III SA/Łd 523/13

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokat M. Z. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokat M. Z. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...] określającą P. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012r. w kwocie 12.913,00 zł. W decyzji wskazano, że pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w [...] przekazał nadesłane z Prokuratury Rejonowej w [...] dokumenty wskazujące na fakt niezłożenia deklaracji podatkowej i nie uiszczenia wymaganej akcyzy z tytułu posiadania oleju napędowego na którym ciążył obowiązek podatków, przez P. W. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. W. zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] została wydana decyzja nr [...] określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w kwocie 12.913,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości. Wymienionej decyzji zarzucił niezasadne przyjęcie, że jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej wysokości od ujawnionego na jego posesji oleju napędowego. W ocenie podatnika ustalenia organu podatkowego stwierdzające nieuiszczenie tego podatku są konsekwencją błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie dokonania wszelkich, niezbędnych czynności. Do złożonego odwołania skarżący załączył kserokopie paragonów fiskalnych za zakup oleju napędowego, pochodzących z okresu od kwietnia do listopada 2009 r., poświadczenie o wypłacie M. W. odszkodowania za wypadek komunikacyjny, potwierdzenie zalania pomieszczeń M. W. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 10 ust. 10 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że dniu [...] funkcjonariusze Komisariatu Policji w [...] dokonali przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych zlokalizowanych w miejscowości B. nr 42 zamieszkałych przez P. W. W wyniku tych czynności ujawniono na skrzyni samochodu ciężarowego marki Jelcz siedem sztuk napełnionych pojemników o poj. 1000 l każdy oraz kanistry zawierające ciecz ropopochodną. W pomieszczeniach gospodarczych ujawniono kolejne kanistry, metalową beczkę zawierającą ciecz ropopochodną, dwie pompki ręczne i jedną elektryczną do paliwa oraz wózek "paleciak" w pomieszczeniach mieszkalnych: kilkadziesiąt sztuk butelek szklanych oraz z tworzywa sztucznego zawierających alkohol własnej produkcji. W dniu [...] funkcjonariusz Wydziału Kryminalnego KMP w [...] przeprowadził rozmowę z zatrzymanym P. W. i jego synem A. W. na temat kradzieży z włamaniem do domków i altanek mieszczących się na terenie gminy W., zaistniałych w okresie ostatnich 6 miesięcy, oraz na temat kradzieży 16.500 l oleju napędowego, która miała miejsce w N. w dniach 8 – 14 lutego 2012r. Z oświadczeń ww. osób wynika, że nic nie wiedzą na temat tych kradzieży i nie mają z nimi nic wspólnego. Zatrzymani wyjaśnili, że olej napędowy ujawniony na terenie posesji w miejscowości B. 42 był gromadzony na sezon handlowy, kiedy skupują i przewożą owoce do wytwórni soków. W ten sposób magazynowane było tańsze paliwo. W toku śledztwa prowadzonego przez Komisariat Policji w [...] pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...], dnia 29 lutego 2012 r. przesłuchano: P. W., A. W. i M. W. Przesłuchany w charakterze podejrzanego P. W. zeznał, że w roku 2012 wyprodukował dla własnych potrzeb około 70 litrów śliwowicy, która została zabezpieczona przez funkcjonariuszy policji po przeszukaniu mieszkania podejrzanego. Wyjaśnił, że nie prowadzi żadnej firmy i zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego oraz okresowym skupem i sprzedażą nieprzetworzonych płodów rolnych. Do ich transportu wykorzystuje trzy samochody ciężarowe (w tym należące również do M. W., jego byłej żony). Jako powód magazynowania, ujawnionego podczas przeszukania oleju napędowego w ilości około 10 tys. litrów P. W. zeznał, że paliwo gromadził od jakiegoś czasu kupując je na różnych stacjach paliw na terenie całego kraju za własne pieniądze, każdorazowo płacąc gotówką. Zapasy paliwa są mu niezbędne, ponieważ w sezonie zużywa nawet 15 tys. litrów. Podejrzany oświadczył, że ujawnione paliwo nie pochodzi z kradzieży i nigdy nie kupował paliwa od okolicznych kierowców. Zeznał również, że nie przypomina sobie, aby dawał kiedykolwiek na przechowanie faktury bądź paragony za zakupione przez niego paliwo, swojej byłej żonie – M. W. Skarżący zeznał także, że w roku 2010 była żona mogła dać mu pieniądze na paliwo, lecz nie pamięta w jakiej kwocie. Przesłuchany w charakterze świadka A. W. wyjaśnił, że ujawnione w dniu 21 lutego 2012r. paliwo było od kilku miesięcy gromadzone przez rodziców (P. W. i M. W.), którzy dawali na nie pieniądze. Napełnianie beczek, w których było ono magazynowane polegało na tym, że najpierw samochodem ciężarowym jechało się na stację paliw, tankowało do pełna bak, a po powrocie do domu za pomocą pompki było ono spuszczane do pojemników. Paliwo to rodzice gromadzili, jak co roku na sezon, kiedy były jabłka (około 3 miesięcy). M. W. zeznała, że w miejscu jej zamieszkania, to jest w bloku przy ul. A w W., nie ma możliwości trzymania większych rzeczy. Doszła więc do porozumienia z byłym mężem, że na terenie jego posesji w miejscowości B. nr 42 będzie mogła trzymać dwa samochody ciężarowe marki Jelcz i paliwo. Pojazdy te wykorzystywane są do transportu jabłek przemysłowych przez trzy miesiące w okresie letnim. M. W. wyjaśniła, że około czerwca planowała rozpocząć działalność gospodarczą na trzy miesiące polegającą na skupie jabłek przemysłowych. W związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz rosnącymi cenami paliw od dawna zaczęła gromadzić zapasy oleju napędowego, którego na 3 miesięczny sezon potrzebuje ponad 10 tys. litrów. Zakupu paliwa na różnych stacjach paliw dokonywali synowie oraz sporadycznie ona sama. Świadek wyjaśniał, że nie posiada faktur na zakup tego paliwa, które jednak czasem były brane. Faktury te przeniesione do piwnicy na czas remontu mieszkania w 2011 r., zostały zalane i uległy zniszczeniu u związku z czym wyrzucono je. M. W. zeznała, że pieniądze na zakup paliwa pochodziły z odszkodowania, które otrzymała w marcu 2010 r. W toku postępowania prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo - Śledczy Urzędu Celnego w [...] ponownie przesłuchano P. W. i M. W. oraz dodatkowo ich syna P. A. W. W dniu 19 czerwca 2012 r. wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie złożyła M. W. Poinformowała, że na Policji powiedziała praktycznie wszystko. Dodała, że wspólnie ze swoim byłym mężem prowadzi działalność sezonową polegającą na skupie i sprzedaży płodów rolnych, wykorzystując do tego dwa zarejestrowane na nią samochody ciężarowe, podobnie jak jej były mąż. Zapasy paliwa są gromadzone zwłaszcza w okresie kiedy rośnie jego cena. Jest ono nabywane na różnych stacjach paliw na terenie całego kraju do zbiorników ciężarówek w zależności od tego gdzie jadą synowie z płodami rolnymi. Po powrocie nadmiar paliwa jest przepompowywany do pojemników na posesji. Świadek wyjaśnił, że paliwo było również nabywane do baniek wożonych w samochodzie osobowym, którym jeżdżą jej synowie zazwyczaj 4 do 5 baniek po 20 litrów. Paliwo było nabywane za jej pieniądze i nigdy nie brała faktur, a paragony uległy zniszczeniu. Podkreśliła ponadto, że ujawnione paliwo należy do niej. a były mąż zeznał inaczej aby oszczędzić jej kłopotów. W dniu 17 lipca 2012r. wyjaśnienia złożył P. W. Wyjaśnił, że kupował paliwo wszędzie, na wielu CPN-ach w kraju. Ponieważ paliwo drożeje kupował je na zapas sukcesywnie, nawet kilka razy dziennie. Pieniądze na zakupy paliwa skarżący otrzymywał od M. W., która miała pieniądze z odszkodowania. Zdarzało się, że paliwo było nabywane w obecności syna P., natomiast syn A. nigdy nie był podczas zakupów paliwa. W jednej z zajętych beczek może być olej opałowy, ponieważ po spuszczeniu zakupionego wcześniej jednorazowo na CPN bio paliwa okazało się, że jest ono czerwone. W dniu 20 lipca 2012 r. w charakterze świadka został przesłuchany P. A. W. Wyjaśnił, że ujawnione u jego taty paliwo było gromadzone od kilku lat. Nabywał je zawsze ojciec, a on był czasem obecny podczas tych transakcji. Świadek wyjaśnił, że w beczkach gromadzonych u jego ojca był olej napędowy, a w jednej mógł znajdować się olej opałowy, bo wg wyjaśnień ojca zakupił on kiedyś czerwone bio paliwo. Po wszczęciu postępowania podatkowego dnia [...] w siedzibie Urzędu Celnego w [...] stawił się P. W. i M. W. celem złożenia wyjaśnień. M. W. zeznała, że jej były mąż P. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje trzy samochody marki Jelcz, które są jej własnością. Począwszy od pierwszej połowy 2012 roku M. W. przekazała swojemu byłemu mężowi kilkadziesiąt tysięcy złotych (które otrzymała z odszkodowania), aby wykorzystał je w ramach prowadzonej działalności, w tym również na zakup paliwa. Skarżący pomagał w utrzymaniu rodziny, ponieważ jak wyjaśniła M. W., ona ma dochody z renty. Zdarzało się, iż jadąc samochodem osobowym świadek kupował kilkadziesiąt litrów oleju napędowego do wożonych pustych baniek. Paliwo to następnie było spuszczane do pojemników znajdujących się w miejscowości B. nr 42. M. W. zeznała, że nigdy nie brała faktur na nabywane paliwo, a paragony przechowywane w piwnicy podczas remontu mieszkania zostały zalane i uległy zniszczeniu. P. W. zeznał, że pod adresem B. nr 42 jest zameldowany wyłącznie on. Utrzymuje się z prowadzonej działalności rolniczej polegającej na skupie od rolników płodów rolnych i ich dalszej sprzedaży. Do celów tej działalności używane są trzy samochody ciężarowe marki Jelcz (będące własnością byłej żony) oraz ciężarówki pożyczane (ostatnio MAN i DAF). Samochody te są używane głownie w okresie żniw tj. od lipca do grudnia. Ujawnione w dniu 27.02.2012r. paliwo było gromadzone od ok. 1.5 roku. Zakupów dokonywał zawsze P. W. do zbiorników ciężarówek, a po powrocie do domu spuszczał je do posiadanych pojemników. Za paliwo zawsze płacił w gotowce i nie korzystał z kart kredytowych, płatniczych czy lojalnościowych. Czasami zdarzało się, że paliwo kupował syn P. W. lub jego żona, jednak zawsze do baniek przewożonych w samochodzie osobowym. Na potrzeby prowadzonej działalności strona wykorzystywała otrzymane od byłej żony pieniądze, P. W. wyjaśnił, że nigdy nie brał faktur na nabywane paliwo, być może otrzymywał paragony, ale ich nie gromadził, najczęściej wyrzucał. Paliwo kupował na wszystkich stacjach paliw gdzie można było ujechać ciężarówką w promieniu 30 km od miejscowości B., a czasem też dalej. Po zabezpieczeniu paliwa, ujawnionego w dniu 27 lutego 2012 r. przez Policję, funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] pobrali 4 reprezentacyjne próbki, które przesłano celem zbadania do Laboratorium Celnego w Krotoszynie. Otrzymane sprawozdania z badań nr [...]: nr [...]; nr [...]; nr [...] z dnia 21.08.2012r. wskazują, że przedmiotowy towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej. W jednej z próbek pobranych z pojemników z tworzywa sztucznego o poj. 30 l stwierdzono śladowe ilości znacznika Solvent Yellow l 24 (l mg/I) i barwnika Solvent red 19 (0.7 mg/l). W tej samej próbce i dwóch innych pobranych z metalowej beczki o poj. 200 l i mauzera 1000 l. stwierdzono podwyższoną zawartość siarki. Tożsamość ujawnionego paliwa ustalono na podstawie wyników badań pobranych próbek przeprowadzonych przez akredytowane laboratorium i wynika z nich, iż jest to olej napędowy. Ponadto wyniki pomiarów badanych próbek wskazują, że spełniają one zasadniczo wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki o zapłonie samoczynnym zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 221/2008 poz. 1441 ze zm.) za wyjątkiem zawartości siarki. Dopuszczalna zawartość siarki w tym rodzaju paliwa, określona w ww. rozporządzeniu wynosi 10,0 mg/kg, podczas kiedy w trzech próbkach wyniosła ona od 14.7 mg/kg do 165 mg/kg. Powyższe może wynikać z faktu niewłaściwego przechowywania paliwa, czy też wskazywać na jego nieudokumentowane pochodzenie. Ponadto w jednej z próbek stwierdzono śladowe ilości znacznika Solvent Yellow 124 (1.0 mg/l) i barwnika Solvent Red 19 (0.7 mg/l). Organ wskazał, że aby dany wyrób zaliczyć do grupy paliw opałowych winien on m.in. być prawidłowo oznaczony i zabarwiony zgodnie z rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. 157/2010 poz. 1054). W myśl tego rozporządzenia wyrób jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony w sytuacji kiedy zawiera znacznik Solvent Yekkow 124 w ilości nie mniejszej niż 6.0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9.0 mg l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Red w ilości nie mniejszej niż 6.3 mg/ l barwionego wyrobu. Organ wskazał, że wskazana w wynikach laboratoryjnych śladowa zawartość barwnika i znacznika, jak również zawartość siarki nie wpływa na poprawność klasyfikacji danego wyrobu do grupy olejów napędowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 26.09.2012r. w dniu 26.09.2012r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] dokonali pomiaru objętości zabezpieczonego oleju napędowego znajdującego się w magazynie KMP w [...], który został ujawniony u skarżącego dnia 27.02.2012r. - łączna ilość paliwa znajdująca się we wszystkich zbiornikach, wynosi 10.797 litry. Organ celny wskazał, że w niniejszej sprawy nie ustalono, aby ujawniony u skarżącego tani olej napędowy pochodził z udokumentowanego źródła. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W przypadku zaistnienia w/w okoliczności, w odniesieniu do określonej ilości paliwa powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zdaniem organu posiadaczem tego paliwa był skarżący. Bez znaczenia jest jakie było źródło finansowania wcześniejszych zakupów. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów - art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ze składanych wyjaśnień wynika, że skarżący dokonywał od kilku lat wielokrotnych zakupów i magazynowania znacznych ilości oleju napędowego, z zatem winien mieć świadomość, iż mogą zaistnieć okoliczności w których będzie należało udokumentować pochodzenie zgromadzonego oleju napędowego. Organ stwierdził, że złożone w sprawie wyjaśnienia stron i świadków są niespójne. Przesłuchującemu funkcjonariuszowi policji P. W. zeznał, że posiada w domu faktury na część zakupów i dostarczy je w okresie późniejszym. Jego była żona zeznała, że otrzymywała faktury i paragony na nabywane paliwo, lecz uległy one zniszczeniu w wyniku zalania piwnicy w której były przechowywane. W toku późniejszych przesłuchań w Urzędzie Celnym w [...] skarżący i M. W. stanowczo zaprzeczają, aby kiedykolwiek brali jakiekolwiek faktury za nabywany olej napędowy, a paragony które otrzymywali uległy zniszczeniu lub zostały wyrzucone. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności nie dają organowi podatkowemu jakiejkolwiek możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania faktu zapłaty akcyzy od posiadanego przez P. W. paliwa. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji, nie jest możliwe ustalenie dnia nabycia lub wejścia w posiadanie oleju napędowego. W tym zakresie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w decyzji z dnia [...], że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, wskazujący, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Ujawnienie posiadania przez skarżącego 10.797 litrów oleju napędowego miało miejsce w dniu 27.02.2012r. – zatem, zdaniem organ celnego, jest to dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podatnikiem akcyzy jest P. W. jako osoba fizyczna, która dokonała czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowania - art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że olej napędowy objęty pozycją CN 2710 zalicza się do wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka akcyzy dla olejów napędowych została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 1196.00 zł/1000 l. Organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. na kwotę 12.913.00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] jest zgodna z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja wydawana przez organ podatkowy winna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie stron, powołanie podstaw prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie taktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym i podpis osób upoważnionej z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego. W/w decyzja zawiera wszystkie wyszczególnione powyżej elementy, a w podstawie prawnej jej wydania wskazano m.in. art. 8 ust.2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo w treści uzasadnienia na stronie 4 i 5 wspomnianej decyzji, przytoczono pełne brzmienie w/w artykułu. W istocie w decyzji z dnia 31.12.2012 r. na stronach 4 i 5 podano .. art.8 ust. 1 pkt.4 ... zapis ten należy traktować jako oczywistą pomyłkę pisarską, ponieważ winno być - .. art.8 ust. 2 pkt.4". Zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący wskazania błędnej podstawy prawnej nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, decyzja zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, a z jej treści bezsprzecznie wynika jakie przepisy zostały w niej zastosowane. Po dokonaniu analizy przedstawionych przez stronę i świadków okoliczności zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem opodatkowania, w kontekście podnoszonych przez podatnika w odwołaniu przyczyn wystąpienia niespójności w tych wyjaśnieniach, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, twierdzenie skarżącego zawarte w odwołaniu, że nie był on rozpytywany o źródła zakupu paliwa oraz ich udokumentowanie. Skarżący w toku prowadzonego postępowania, jak i również podczas zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym był informowany, że w sprawie kluczowe znaczenie ma wskazanie konkretnych źródeł zakupów paliwa i ich udokumentowanie. W ocenie organu odwoławczego opisane okoliczności nabywania paliwa oraz przedział czasowy zakupów (1.5 roku przed ujawnieniem) wykluczają uznanie za wiarygodne załączonych do odwołania kserokopii paragonów sprzed kilku lat pochodzących z okres 4-11. 2009r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu okoliczności opisanych przez skarżącego w wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2013r. i okoliczności opisanych w odwołaniu stwierdził istotne niespójności. W uzasadnieniu odwołania z dnia 14 stycznia 2013 r. skarżący informuje, iż " zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W tym celu wykorzystuje trzy samochody ciężarowe oraz inne maszyny i urządzenia rolnicze, które sezonowo zużywają do 15.000 litrów oleju napędowego. Paliwo zakupywał sam, niekiedy jego synowie oraz żona na różnych stacjach paliw na terenie całego kraju, zwłaszcza w obrębie 30 km od miejsca zamieszkania." Organ wskazał, że w jednym sezonie letnim skarżący w trakcie prowadzonej działalności zużywa około 15.000 litrów paliwa. Załączone paragony stanowią dowody zakupu ogólnej ilości 4.000 litrów paliwa w okresie 4-11. 2009r. stanowiących zapas paliwa zużywany u sezonie letnim roku następnego od dokonania zakupu paliwa tj. 2010r. Zdaniem organu odwoławczego, opisane przez skarżącego okoliczności w sprawie, wykluczają uznanie ich za wiarygodne. W skardze z dnia 15 kwietnia 2013 r. P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając niezasadne przyjęcie, że jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 12.913 zł od ujawnionego na jego posesji oleju napędowego, pomimo, ze ustalenia organu podatkowego stwierdzające nieuiszczenie tego podatku – są konsekwencją błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ze strony organu podatkowego i niedokonanie wszystkich niezbędnych czynności sprawdzających czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu został zapłacona, ponadto wynikające z okoliczności niezawinionych przez zobowiązanego. Skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto organ celny naruszył zasadę jednofazowego charakteru naliczania akcyzy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z wypełnieniem znamion art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem skarżącego, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie ma umocowania prawnego w jego sprawie, bowiem organy celne nie ustaliły czy podatek w jakiekolwiek fazie obrotu został w ogóle zapłacony. Wskazał także na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę z dnia 10 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga P. W. nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz.626 z późn. zm.) zwana dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.8 ust.2 pkt 4 wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art.13 ust.1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; 4) będący przedstawicielem podatkowym; 5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; 6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu; 7) (11) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Zgodnie z treścią art.10 ust.10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W myśl art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn. zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 27 lutego 2012r. w miejscu zamieszkania P. W. ujawniono 10797 l paliwa znajdującego się w metalowej beczce, siedmiu pojemnikach o poj.1000 l każda, kanistrach oraz kilkudziesięciu butelkach szklanych i z tworzywa sztucznego. Pobrane 4 próbki zostały zbadane przez Laboratorium Celne w Krotoszynie zaś wyniki tych badań wskazują, że jest to olej napędowy w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej. W jednej z próbek stwierdzono nadto śladowe ilości znacznika Solvent Yekkow 124 i barwnika Solvent Red 19 zaś w 3 próbkach podwyższoną zawartość siarki wielokrotnie przekraczającą dopuszczalną normę. Zawartość siarki mogła wynikać z jego niewłaściwego przechowania bądź wskazywać na jego nieudokumentowane pochodzenie. Ujawnienie śladowych ilości znacznika Solvent Yekkow 124 i barwnika Solvent Red 19 nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że aby zaliczyć dany wyrób do grupy paliw opałowych winien on być prawidłowo oznaczony i zabarwiony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. nr 157 poz.1054). Prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oznacza natomiast, że barwnik Solvent Yekkow 124 winien być w ilości od 6,0 mg/l do 9,0 mg/l zaś barwnik Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu. Śladowe ilości barwnika i znacznika oraz zawartość siarki nie mają żadnego wpływu na poprawność klasyfikacji ujawnionego wyrobu do grupy olejów napędowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym a więc podlega on opodatkowaniu akcyzą w sytuacji określonej w art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. Z wymienionego przepisu wynika, że przedmiotem opodatkowania jest między innymi posiadanie oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jeżeli od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Okolicznością niesporną jest, że olej ujawniony u skarżącego znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nadto przesłanką opodatkowania akcyzą jest to, że w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie zarówno w wyniku kontroli podatkowej jak i w czasie postępowania podatkowego nie ustalono, iż od oleju napędowego ujawnionego u P. W. został zapłacony podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego ujawnionego u skarżącego. P. W. w czasie przesłuchania w dniu 29 lutego 2012r. zeznał, że olej kupował na różnych stacjach paliw na terenie całego kraju i gromadził go gdyż potrzebuje około 10000 – 15000 l w ciągu całego sezonu. Jego była żona bowiem posiada 3 samochody ciężarowe, którymi rozwożone są płody rolne. Zeznał nadto, że kilkakrotnie brał faktury i paragony. W zeznaniach z dnia 17 lipca 2012r. podniósł, że paliwo kupował na stacjach Orlenu, Petrochemii Płock i Statoil zaś w dalszym postępowaniu wskazał na stacje D & D w Gąskach, Romex w Radomsku i w Majkowie Małym. Również zeznania byłej żony skarżącego M. W. oraz relacje ich synów P. W. i A. W. wskazują, że olej nabywany był w różnych stacjach paliw. W przekonaniu Sądu zeznań skarżącego, jego byłej zony oraz dwójki synów, w tym zakresie, nie można uznać za wiarygodny dowód, iż olej napędowy pochodził z udokumentowanego źródła a mianowicie, że został zakupiony na stacjach paliw. Nie przedstawiono bowiem żadnego dokumentu potwierdzającego, że ujawniony olej zakupiono na stacjach paliw. Skarżący nie przedstawił żadnej faktury bądź rachunku zakupu oleju. Podnieść należy, że w miejscu zamieszkania P. W. ujawniono znaczną ilość oleju (10797 l). Olej napędowy jest wyrobem akcyzowym. Każda osoba, która gromadzi w swojej posesji tak dużą ilość oleju winna posiadać dokumenty stwierdzające legalność jego pochodzenia. Winna się bowiem liczyć z tym, że może zostać skontrolowana przez organy ścigania lub organy podatkowe celem ustalenia jakie jest źródło pochodzenia oleju i czy został odprowadzony od niego podatek akcyzowy. Skarżący żadnego dokumentu stwierdzającego źródło pochodzenia ujawnionego oleju nie przedstawił. Za wiarygodny dowód pochodzenia oleju nie można uznać paragonów załączonych do odwołania. Należy zaznaczyć, że paragony te pochodzą z okresu od kwietnia do listopada 2009r. zaś sam skarżący w swoich relacjach z dnia 29 lutego 2012r. wyjaśnił, że ujawnione paliwo kupowane było za odszkodowanie jakie była żona otrzymała w 2010r. Potwierdziła to także M. W. w swoich zeznaniach z 29 lutego 2012r. podnosząc, że w marcu 2010r. otrzymała wysokie odszkodowanie. Skoro zatem ujawnione paliwo, jak zeznał skarżący i jego była żona, zostało zakupione z odszkodowania wypłaconego w marcu 2010r. to paragony z okresu od kwietnia do listopada 2009r. nie są dowodem, że wymienione w nich paliwo jest tym paliwem jakie zostało ujawnione. Dodać również należy, że paragon jest jedynie dowodem zakupu paliwa na stacji lecz nie określa komu zostało ono sprzedane. W oparciu o złożone paragony nie można zatem ustalić kto kupował olej a mianowicie czy zakup dokonywał skarżący bądź członkowie jego rodziny czy też jeszcze inne osoby. Złożone paragony nie mają zatem istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe trafnie wskazały na niespójność zeznań skarżącego i jego byłej żony. Początkowo P. W. zeznał bowiem, że posiada w domu część faktur zakupu oleju i zobowiązał się do ich dostarczenia. Fakt posiadania faktur przyznała także M. W. Skarżący nie dostarczył jednak faktur gdyż, jak przyznał, uległy one zniszczeniu wskutek zalania piwnicy. Później natomiast zaprzeczył, że brał faktury na olej. Relacje P. W. i jego byłej żony w tym zakresie są zatem niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne. Jeżeli faktycznie przy zakupie oleju pobierane były faktury i następnie uległy one zniszczeniu to skarżący mógł pobrać odpisy tych faktur ze stacji paliw. W każdej stacji przechowywane są bowiem kopie wydanych faktur. Nie było zatem żadnych przeszkód aby pobrać odpisy faktur ze stacji paliw gdzie, jak przyznał P. W., kupował olej, i złożyć go organom podatkowym. Skarżący jednak żadnych faktur nie przedstawił. Za udokumentowane źródło pochodzenia ujawnionego oleju nie można uznać wskazania przez P. W. kilku stacji paliw na których, jak przyznał, kupował olej (m.in. w Gąskach, Radomsku czy Majkowie Małym). Obecnie nie sposób bowiem sprawdzić czy faktycznie na tych stacjach skarżący nabywał olej. Faktem jest, iż prawie wszystkie stacje paliw posiadają monitoring lecz jest rzeczą powszechnie znaną, że nagrania z monitoringu nie są przechowywane za okres kilka lat wstecz. Nawet gdyby jednak takie nagranie sprzed kilku lat jeszcze się zachowało to na jego podstawie nie można dokładnie ustalić jakie konkretnie paliwo było nabywane i w jakiej ilości. Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącego przedstawionego na rozprawie, że organy podatkowe zaniechały ustalenia na różnych stacjach paliw czy P. W. rzeczywiście nabywał olej. Trudno sobie wyobrazić w jaki sposób organy podatkowe miałyby ustalać na różnych stacjach paliw czy i ewentualnie w jakich ilościach skarżący kupował olej w ciągu ostatnich kilku lat. Podkreślić należy, że to u P. W. ujawniono duże ilości oleju napędowego i to on winien wykazać, że olej ten pochodzi z udokumentowanego źródła. Skarżący tej okoliczności nie wykazał. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty strony skarżącej, że to organy podatkowe nie ustaliły udokumentowanego źródła pochodzenia tego oleju. W przekonaniu Sądu wątpliwości budzi również wiarygodność relacji skarżącego co do zużywania tak dużej ilości oleju na własne potrzeby. P. W. podał, że zużywał w czasie kilku miesięcy w ciągu roku 10000 – 15000 l oleju gdyż trzema ciężarówkami rozwożone były płody rolne pochodzące z jego gospodarstwa na różne rynki w okolicznych miejscowościach. Zużycie tak dużej ilości oleju wskazywałoby, że każda z trzech ciężarówek w czasie kilku miesięcy w ciągu roku musiała pokonywać po kilka tysięcy kilometrów a więc bardzo dużo. Nadto z dokumentów załączonych do wniosku o przyznanie prawa pomocy wynika, że P. W. posiada gospodarstwo o powierzchni 5,20 ha, które przynosi niewielkie dochody co uzasadniało przyznanie mu prawa pomocy w zakresie całkowitym. W sytuacji gdy gospodarstwo rolne skarżącego przynosi tak małe dochody to powstaje pytanie jak to jest możliwe, że P.W. rozwoził płody rolne ze swojego gospodarstwa (przynoszącego bardzo małe dochody) aż trzema ciężarówkami pokonując wiele tysięcy kilometrów rocznie, wydatkując na olej bardzo wysokie sumy, i było to dla niego opłacalne. Być może skarżący zajmował się sprzedażą jeszcze jakichś innych rzeczy (np. skupując płody rolne od innych rolników) co wskazywałoby, że prowadził faktycznie niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą. Kwestia to pozostaje poza zakresem rozważań Sądu w niniejszej sprawie i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Pokazuje jednak w innym świetle jego wersję o gromadzeniu oleju dla jego użycia w celu sprzedaży płodów rolnych z własnego gospodarstwa na różnych rynkach w okolicznych miejscowościach. W przekonaniu Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art.121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w dostatecznym stopniu wyjaśniły stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności organy trafnie doszły do wniosku, że nie zostało ustalone, iż ujawniony olej napędowy pochodził z udokumentowanego źródła. Skoro skarżący w miejscu zamieszkania posiadał tak duże ilości wyrobu akcyzowego jakim jest olej napędowy to winien posiadać dokumenty świadczące o legalnym jego pochodzeniu a takie dokumenty nie zostały przedstawione. Organy podatkowe słusznie uznały, że za dowód legalnego pochodzenia oleju nie można uznać wskazania przez skarżącego kilku stacji paliw na których dokonywał zakupu gdyż brak jest dokumentów stwierdzających takie zakupy. Zarzuty skargi sprowadzają się do negowania ustaleń organów podatkowych oraz wskazania, że to organy winny ustalać na stacjach paliw, że skarżący dokonywał na nich zakupów . W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przy wydaniu orzeczenia Sąd pominął treść nagrań na płycie CD załączonej przez skarżącego (k.23). Płyta ta zawiera kilka godzin nagrań jakich dokonał P. W. w czasie różnych czynności dokonywanych w organach podatkowych a mianowicie w dniach 27 lipca 2012r., 7 listopada 2012r., 4 stycznia 2013r. i 6 marca 2013r. Przede wszystkim należy podnieść, iż sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego lecz oceniają materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Jedynie wyjątkowo może być przeprowadzony dowód uzupełniający i to tylko z dokumentu co wynika z treści art.106 § 3 p.p.s.a. Przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. nie przewidują natomiast możliwości przeprowadzenia w postępowaniu sądowym dowodu z nagrania na płycie CD. Nadto należy zaznaczyć, iż na załączonej płycie CD można się jedynie domyślać jakie osoby uczestniczyły w danej czynności. Nie wiadomo czy osoby dokonujące czynności były poinformowane o nagraniu oraz czy jest to nagranie pełne i autentyczne a więc czy nie dokonano ingerencji w nagranie. W sytuacji gdy skarżący miał zastrzeżenia do prawidłowości czynności dokonanych w postępowaniu przed organami podatkowymi to mógł je zgłosić w tym postępowaniu. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że olej napędowy ujawniony w miejscu zamieszkania skarżącego pochodził z udokumentowanego źródła. Tym samym nie zostało ustalone, że podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. Posiadanie wyrobu akcyzowego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w sytuacjach określonych w art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. Organy podatkowe słusznie uznały, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w wymienionym przepisie. Prawidłowość wyliczenia podatku akcyzowego nie była kwestionowana przez skarżącego. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę P. W. Na podstawie art.250 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt.5 i § 18 ust.1 pkt.1a.) i pkt.2b.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.) Sąd przyznał adwokatowi M. Z. kwotę 2952 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. b.a.