III SA/Łd 529/16

Dnia 4 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości 110984,00zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wskutek przekazanego przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w [...] zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc lipiec 2009 r. sporządzonego przez ww. Spółkę w dniu 31 sierpnia 2010 r. i wysłanego w dniu 3 września 2010 r. do Urzędu Celnego [...] w [...] - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej· stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) Spółka winna była przekazywać zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r., w kwocie 110984,00 zł. Od decyzji tej pełnomocnicy spółki złożyli odwołanie i wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 165b § 1 poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podczas gdy jego wszczęcie było niedopuszczalne z uwagi na upływ sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, w której stwierdzono złożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego po terminie, art. 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 188 w zw. z art. 180 poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony mimo iż ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 poprzez dowolną ocenę dowodów, a w szczególności w zakresie ustalenia iż wobec strony nie prowadzono kontroli podatkowej, podczas gdy zakres i charakter prowadzonych czynności jednoznacznie wskazywał, że taka kontrola miała miejsce, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; :2) naruszenie prawa materialnego tj. art.89 ust. 4 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stawce podwyższonej podczas, gdy z uwagi na przeznaczenie oleju należało zastosować stawkę obniżoną, naruszenie przepisów art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm.) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, które to przepisy wykluczają zastosowanie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie i mają prymat nad niezgodnym z nim przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez bezzasadne zastosowanie, gdyż pozostaje w sprzeczności z mającą nad nim prymat zasadą proporcjonalności, do której odwołuje się Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. L.9 z 14.01.2009r. s. 12 ze zm.) oraz art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że bezzasadnie organ odmówił stronie prawa do zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży oleju opałowego powołując się na fakt złożenia po terminie zestawienia oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. Prowadzenie przez Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka czynności o charakterze kontrolnym, obejmujące m.in. wzywanie podatnika do przedłożenia dokumentów nie mieściły się w ramach prawnych czynności sprawdzających. Podstawa jakichkolwiek czynności kontrolnych organu podatkowego mogą być jedynie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, a takiego charakteru nie ma znajdująca się w aktach Decyzja Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Dodatkowo w piśmie z dnia 3 października 2014r. pełnomocnik podniósł, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, wymaga uzupełnienia, podnosi konieczność umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość, naruszenie art. 165b §1 Ordynacji podatkowej - bowiem, czynności przeprowadzone przez organ do 2012r. - należało zakwalifikować jako kontrolę podatkową. Zdaniem pełnomocnika brak dowodów z zeznań świadków - pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego [...] w [...] na okoliczność ustalenia charakteru podejmowanych czynności kontrolnych wobec strony stanowi istotne uchybienie proceduralne. Dodatkowo pełnomocnik podnosi, że strona wnosiła o przeprowadzenie ww. dowodu kilkukrotnie m.in. pismem z dnia 19 marca 2014 r. i w odwołaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r. - stanowi to zdaniem pełnomocnika rażące naruszenie art. 122, art. 120, 187- 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik Strony podniósł, że na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu z uwagi na fakt, że WSA we Wrocławiu zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych. Drugi pełnomocnik Spółki w odwołaniu od ww. decyzji z dnia 7 stycznia 2014 r. podniósł naruszenie: 1) przepisów ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błąd w wykładni: art. 13 ust. 1, art. 7 poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym Jest podatnikiem podatku akcyzowego, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego nie może mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, art. 89 ust. 16 poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, 3) art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji językowej art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, art. 120 i 121 § 1, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostrzeżenie związku między zagadnieniem będącym podstawą wydania niniejszej decyzji, a postępowaniem mandatowym toczącym się wobec strony w grudniu 2012 r., z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za wrzesień, październik, listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. i w związku z tym zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji dokumentu jakim jest miesięczne zestawienie oświadczeń, powodujące w efekcie określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nieterminowego złożenia deklaracji, o której mowa w art.3 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co jest niezgodne z prawem. Dodatkowo pismem z dnia 8 września 2014 r. pełnomocnik Strony przedstawił liczne uwagi dotyczące pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 22 sierpnia 2014 r. oraz powtórzył uzasadnienie złożonego odwołania. Nadto w piśmie z dnia 8 września 2014r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec strony w grudniu 2012 r. z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres wrzesień, październik, listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. i wyjaśnienie na jakiej podstawie organ podatkowy traktując miesięczne zestawienie oświadczeń jako deklarację w rozumieniu art. 3 ust. 5 o.p. określił wobec strony zobowiązanie podatkowe z tytułu nieterminowego złożenia deklaracji, skoro żaden z przepisów zarówno ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Równocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Dyrektor Izby Celnej odmówił postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony zawartej w piśmie z dnia 26 września 2014 r. organ stwierdził, że w odwołaniu z 11 sierpnia 2014 r. brak jest wniosku o przeprowadzenie dowodu. Dodatkowo odnosząc się do uwag dotyczących konieczności zawieszenia postępowania z urzędu organ zauważył, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostają poza właściwością Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie wyłoniła się kwestia prawna, której rozstrzygnięcie leży w kompetencji innego organu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że adresatem pisma z dnia 8 listopada 2011 r. nie był podatnik tylko Kierownik Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego [...] w [...], żaden akt prawny pochodzący od organu kierowany do strony nie był wydany na podstawie decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] Podatnik zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi, w tym ustawą o podatku akcyzowym był obowiązany do złożenia terminowo wskazanych w ustawie dokumentów, zaniechanie tych czynności spowodowało uruchomienie procedury zgodnie z przepisami prawa, a nieterminowe złożenie wymaganych prawem powszechnie obowiązującym dokumentów przez stronę spowodowało zastosowanie wewnętrznych procedur. Wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nie jest związane z art. 165b Ordynacji podatkowej bowiem nie została przeprowadzona kontrola. Za bezzasadny organ uznał zarzut co do niewłaściwej komórki wzywającej podatnika do złożenia dowodów oraz niewłaściwego zastosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających. Wskazał, że kwestią istotną w niniejszej sprawie jest naruszenie przepisów prawa podatkowego, z których wprost wynikają konsekwencje dla podatnika w przypadku ich naruszenia. Podatnik zaniechał czynności wymaganych przepisami prawa w konsekwencji pozbawił się w ten sposób preferencji. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym Powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt. 3 oraz art 88 ust. 1 ww. ustawy. W ustawie są sprecyzowane warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych. Jednym z tych warunków jest pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 ustawy). Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ww. ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nie spełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1 000 kilogramów. / W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, iż w lipcu 2009 r., Spółka dokonała sprzedaży 69801 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Przy sprzedaży oleju opałowego odbierane były oświadczenia od nabywców o jego przeznaczeniu, które Strona przedstawiła na wezwanie organu podatkowego w dniu 25 listopada 2011 r. Strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] za miesiąc lipiec 2009 r., miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, wskazanym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zestawienie za miesiąc lipiec 2009 r., wpłynęło do Urzędu Celnego dopiero w dniu 6 września 2010 r., tj., po terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie - ilość oleju opałowego sprzedanego przez stronę w lipcu 2009 r., stanowi podstawę opodatkowania. Powodem dla którego stronie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym było naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustalono bowiem że, strona nie sporządziła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia nabywców oleju opałowego i nie przesłała go do Naczelnika Urzędu Celnego. Organ wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W przypadku strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wprowadzenia warunkowej preferencji podatkowej nie jest instytucją nieznaną prawu podatkowemu. Również w przypadku art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje dla podatnika w momencie dokonania czynności wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast warunkowo ustawodawca przyznaje dla sprzedawcy oleju opałowego prawo do posługiwania się stawką 232 zł. Ponieważ podatek o tej wartości jest już zawarty w cenie nabycia oleju przez sprzedawcę, dalsza sprzedaż jest już dla niego podatkowo neutralna. Skoro jednak sprzedawca nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł. Naczelnik prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym, uwzględnił fakt, że podatnik w lipcu 2009r. dokonał zakupu oleju opałowego od spółki [...] z siedzibą w [...]. W aktach sprawy znajdują się faktury dokumentujące zakup przez spółkę oleju opałowego u ww. kontrahenta w lipcu 2009 r. Z dokumentów przewozowych - dowodów wydania pole 13. wynika uwzględnienie w podanej wartości podatku akcyzowego. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik dopuścił się uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki 232,00 zł na 1000 l, a podatkiem obliczonym według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1822,00 zł na 1000 l wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, iż w dniu 11 lutego 2014 r., Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W ocenie organu odwoławczego - za niezasadny należy uznać zarzut podatnika dotyczący naruszenia art.89 ust. 4 pkt 1 i art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym - w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art.89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy bezspornym jest, że zestawienie oświadczeń za miesiąc lipiec 2009 r., nie zostało złożone w terminie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opalowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opalowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia art.187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do bezzasadnego zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, który zdaniem pełnomocnika strony pozostaje w sprzeczności z mającą nad nim prymat zasadą proporcjonalności, do której odwołuje się Dyrektywa Rady 2008/118/WE organ odnosząc się do utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trzecia Izba wyrok z dnia 12 maja 2011 r. Sprawa C-176/09) zauważył, że pełnomocnik nie podał celu, jaki ma zostać osiągnięty przez niezastosowanie wymienionego przepisu prawa tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE organ wskazał, że w sprawach podobnych do rozstrzyganej sądy niejednokrotnie podejmowały rozstrzygnięcia na podstawie kwestionowanych przepisów, a sądy stoją na straży praworządności. Reasumując organ ponownie podkreślił, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Celnej zauważył nadto, że w procesie stosowania prawa zasada ta, odnosząca się do wyważenia interesu indywidualnego i interesu publicznego ma znaczenie w sytuacji, gdy norma prawna nie wyznacza jednoznacznie następstwa prawnego pozostawiając jego określenie uznaniu organu podatkowego. W przypadku przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, które wyznaczają precyzyjnie obowiązki podatnika dla otrzymania przewidzianych prawem preferencji, nie występuje luz decyzyjny, w ramach którego organ podatkowy mógłby rozważać rozwiązania bardziej lub mniej korzystne dla podatnika w kontekście interesu ogólnego. W tym przypadku zakres działania organów podatkowych jest ściśle określony i nie ma tu miejsca na wyważanie interesu indywidualnego z publicznym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej również zarzuty podnoszone przez skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie przepisów: - art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, art 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego, - art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego nie może mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, - 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust.1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w związku z art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego, - art. 89 ust. 16 poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa wart. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji językowej art. 5 , 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegająca na opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą. - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez akceptację naruszenia przez organ I instancji art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w stanowisku do odwołania różnorakiej klasyfikacji miesięcznego zestawienia oświadczeń i dla potrzeb postępowania karnego-skarbowego uznawania tego dokumentu jako deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 o.p. zaś dla potrzeb postępowania podatkowego uznawania, iż ten sam dokument deklaracją już nie jest. - art. 122 i art. 180 i art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego pismem z dnia 8 września 2014 r. mającego na celu wskazanie, iż organ I instancji w sposób nieuzasadniony ustalił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, uznając jednocześnie, że dokument ten jest niczym innym jak deklaracją, o której mowa w art.3 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co jest niezgodne z prawem. - art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 04.06.2014 r. sygn. akt SA/Wr 562/14). Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postepowania, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podczas gdy było ono niedopuszczalne z uwagi na upływ sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, w której stwierdzono złożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego po terminie oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 o.p. Zarzucono ponadto naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stawce podwyższonej podczas gdy z uwagi na przeznaczenie oleju należało zastosować stawkę obniżoną oraz naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, które wykluczają zastosowanie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie i mają prymat nad niezgodnym z nimi przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., oraz naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę organ powtórzył dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Sąd odmówił skarżącej Spółce wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale Sprawiedliwości UE pod sygn. akt C-418/14. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a mianowicie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L nr 283 poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z treścią art.1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. W myśl art. 2 ust. 1b wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 25 sierpnia 2009 r., zaś Spółka złożyła je w dniu 3 września 2010 r., czyli 369 dni po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art. 89 ust.4 pkt.1 u.p.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwo członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz z orzecznictwem TSUE. Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art. 89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu po terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych. Zgodnie z treścią art. 288 TFUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po upływie wymaganego terminu. Wobec stwierdzenia przez Trybunał niegodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania a nie obowiązywania zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C – 418/14 a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak Sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w spr. C – 414/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżąca sprzedała olej w miesiącu lipcu 2009 r. oraz dokonać ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego przez spółkę [...]. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a. p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...]. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 2000 zł – wpis, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika oraz 17 zł – opłata skarbowa. R.T.