III SA/Łd 53/19

Dnia 3 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. III SA/Łd 53/19 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r., którym uznano za nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjna, polegająca na zajęciu – zawiadomieniem z 16.07.2018 r. – udziałów w A. Sp. z o.o. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.]. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił na K. Z. tytuły wykonawcze z 01.06.2017 r. o numerach od [...] do [...], [...], [...], od [...] do [...] i od [...] do [...], obejmujące należności z tytułu przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania Spółki A. Sp. z o.o. w likwidacji. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 16.06.2015 r. Nr [...]. Wierzyciel przekazał powyższe tytułu wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., jako organowi właściwemu miejscowo, celem przymusowego wykonania ww. należności w trybie przepisów u.p.e.a. W dniu 08.06.2017 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Z informacji uzyskanych od dłużników zajętej wierzytelności wynika, że żaden z banków nie prowadził rachunków bankowych skarżącego. Zawiadomieniem z 16.07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia udziałów w A. Sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu udziałów w A. Sp. z o.o. zarzucając, iż czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem: art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a., poprzez wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu wielu tytułów wykonawczych, podczas gdy prawidłowa praktyka organu egzekucyjnego powinna się sprowadzać do wskazania w zawiadomieniu o zajęciu jednego tytułu wykonawczego; art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 96j § 1 oraz 26 § 1 i § 5 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach wielu postępowań egzekucyjnych jednego środka egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa praktyka organu egzekucyjnego powinna polegać na zastosowaniu w ramach każdego z prowadzonych postępować odrębnego środka egzekucyjnego, art. 67 § 2 pkt 4 oraz art. 64 § 1 pkt 4 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez określenie w zawiadomieniu o zajęciu kwoty kosztów egzekucyjnych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, w konsekwencji w ramach przedmiotowej czynności egzekucyjnej doszło do zajęcia zawyżonej kwoty z uwagi na okoliczność, iż organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. W związku z powyższym, pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie przedmiotowej czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu skargi na czynność egzekucyjną pełnomocnik strony, powołując się na art. 26 § 4 u.p.e.a. oraz stanowisko prezentowane w doktrynie, podniósł, że podstawą każdego postępowania egzekucyjnego może być wyłącznie jeden tytuł wykonawczy. Pełnomocnik zobowiązanego wskazał również, ze zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Co istotne do zastosowania środka egzekucyjnego dojść może dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i w ramach konkretnego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż w ramach każdego z prowadzonych postępowań organ egzekucyjny zobowiązany jest do zastosowania odrębnego środka egzekucyjnego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, pełnomocnik zobowiązanego zarzucił, iż organ egzekucyjny dokonał wadliwej czynności prawnej z uwagi na okoliczność, iż w odniesieniu do wielu postępowań egzekucyjnych zastosował jeden środek egzekucyjny. W odniesieniu do każdego z prowadzonych postępowań organ egzekucyjny powinien zastosować odrębny środek egzekucyjny, bowiem środek egzekucyjny musi się odnosić do konkretnego postępowania i w jego ramach zostać zastosowany. W sytuacji zastosowania jednego środka egzekucyjnego w odniesieniu do wielu prowadzonych postępowań nie wiadomo, w ramach którego z postępowań doszło np. do wydania zawiadomienia o zajęciu udziałów. Co więcej, wyłącznie w aktach jednego z prowadzonych postępowań znajdują się dokumenty dotyczące przesłanego zawiadomienia, zaś w pozostałych aktach brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących zastosowanego środka egzekucyjnego. W dalszej części skargi na czynność egzekucyjną pełnomocnik strony powołał treść art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., w myśl którego zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należnych kosztów egzekucyjnych. Przywołał również brzmienie niektórych przepisów ww. ustawy, regulujących kwestię naliczania kosztów egzekucyjnych, wyjaśniając przy tym, jaki charakter ma opłata manipulacyjna. Dodatkowo wskazując na pogląd doktryny i orzecznictwa, podniósł, iż zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, są one bowiem następstwem jego uchylania się od wykonania obowiązku i w konsekwencji - konieczności wszczęcia przeciwko niemu przymusu egzekucyjnego. Zobowiązanego będą obciążać koszty egzekucyjne, ale tylko określone, jako "koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej". Następnie pełnomocnik zobowiązanego podkreślił, że wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. SK 31/14 jako niekonstytucyjny został uznany art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a., w zakresie jakim nie przewidują maksymalnej kwoty kosztów egzekucyjnych za zastosowanie środka egzekucyjnego, oraz maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. W skardze przywołał również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. W dalszej części skargi na czynność egzekucyjną pełnomocnik powołał obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., SK 31/14 oraz orzeczeń sądów administracyjnych i zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się naruszenia przepisów art. 67 § 1 pkt 6 w zw. z 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu zawyżonej kwoty kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że organ egzekucyjny dokonał określenia kosztów egzekucyjnych z pominięciem wysokości faktycznie poniesionych wydatków w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego względem strony. Pełnomocnik K. Z. zarzucił, że do określenia zawyżonej kwoty kosztów egzekucyjnych doszło w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów u.p.e.a., które umożliwiają określenie kosztów egzekucyjnych w oderwaniu od faktycznie poniesionych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. uznał za nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zażalenie, w którym powtórzył zarzuty i argumentację na ich poparcie, wskazane w skardze na czynność egzekucyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ nie dopatrzył się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk zawiadomienia o zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.08.2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1339). Wobec powyższego, zdaniem organu, zakwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu z 21.09.2018 r. organ wskazał, że podziela stanowisko, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne określonej należności może być prowadzone wyłącznie na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nie można z powyższego wywieść, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał wadliwej czynności prawnej, ponieważ w odniesieniu do wielu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec K. Z. zastosował jeden środek egzekucyjny. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ egzekucyjny dokonał zajęcia jednego składnika majątku na poczet kilku dochodzonych zaległości. Dopuszczalne (i w praktyce również bardzo często praktykowane) jest również, z uwagi na ekonomikę postępowania, wystawienie w takiej sytuacji jednego dokumentu, który będzie stanowił podstawę dokonania czynności egzekucyjnej w celu dochodzenia należności objętych kilkoma tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 96j § 1 oraz 26 § 1 i § 5 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach wielu postępowań egzekucyjnych jednego środka egzekucyjnego, uznał za nieuzasadniony. Natomiast odnosząc się do argumentu dotyczącego dochodzenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż należne, ustalonych w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że kwota kosztów egzekucyjnych wskazana w zawiadomieniu z 16.07.2018 r. została wyliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Jednocześnie wyjaśnił, że skarga na czynności egzekucyjne nie służy kwestionowaniu prawidłowości wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. W trybie skargi na czynność egzekucyjną ocenie podlegają wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności Z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem, że skarga, wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 ww. ustawy dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. Z tych też względów stwierdził, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Tym samym kwestia oceny prawidłowości wysokości egzekwowanych kosztów egzekucyjnych wykracza poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i nie może być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył K. Z.. Postanowieniu zarzucił: naruszenie art. 67 § 2 pkt 4) u.p.e.a. poprzez wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu udziałów w spółce A. sp. z o.o. wielu tytułów wykonawczych, podczas gdy prawidłowa praktyka organu egzekucyjnego powinna się sprowadzać do wskazania w zawiadomieniu o zajęciu wyłącznie jednego tytułu wykonawczego, z uwagi na okoliczność iż czynność egzekucyjna powinna zostać podjęta wyłącznie w ramach jednego postępowania egzekucyjnego; naruszenie art. 67 § 2 pkt 4) w zw. z art. 96j § 1 oraz 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. poprzez zastosowanie w ramach wielu postępowań egzekucyjnych jednego środka egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa praktyka organu egzekucyjnego powinna polegać na zastosowaniu w ramach każdego z prowadzonych postępowań egzekucyjnych odrębnego środka egzekucyjnego, który odnosi się do konkretnego postępowania egzekucyjnego i został zastosowany w ramach konkretnego postępowania egzekucyjnego; na gruncie przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny zastosował zaś jeden środek egzekucyjny odnoszący się do wielu postępowań egzekucyjnych, na co wskazuje fakt wydania wyłącznie jednego zawiadomienia o zajęciu udziałów; naruszenie art. 67 § 2 pkt 6) w zw. z art. 64 § 1 pkt 4) oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez określenie w zawiadomieniu o zajęciu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z zastosowaniem jednego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów, których niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, w konsekwencji czego doszło do wskazania w zawiadomieniu o zajęciu kwoty kosztów egzekucyjnej bez uwzględnienia realnej wysokości wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny; podczas gdy kwota kosztów egzekucyjnych powinna wprost odnosić się do wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny w celu zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego, z uwagi na powyższe na gruncie przedmiotowego postępowania została w sposób zawyżony określona kwota kosztów egzekucyjnych; naruszenie art. 54 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4) oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z uwagi na okoliczność, iż Dyrektor uznał za niedopuszczalne weryfikowanie wysokości kosztów egzekucyjnych wskazanych w zawiadomieniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną, podczas gdy prawidłowa postawa organu powinna polegać na zweryfikowaniu wskazanych kosztów już na tym etapie postępowania, z uwagi na okoliczność iż mają one bezpośredni wpływ na wysokość dokonanego zajęcia egzekucyjnego, oraz pobranych od strony środków. W związku z powyższym wzniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest legalność decyzji (postanowienia), czyli jej zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ procedury, która doprowadziła do wydania tego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy Sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnioną skargi na czynność egzekucyjną, polegającą na zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcia poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie podjęte zostały na skutek złożenia przez skarżącego skargi na czynności egzekucyjne, a mianowicie zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. O zasadności tej skargi, a w rezultacie prawidłowości dokonania zakwestionowanych przez skarżącego czynności egzekucyjnych, orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną jest więc instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy zaś kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela (organu podatkowego) egzekwuje należność (zobowiązanie podatkowe) wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Rozpoznając zatem sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 96j u.p.e.a. Zgodnie z art. 96j u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl § 2 cytowanego przepisu, zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Natomiast stosownie do art. 96j § 3 ww. ustawy, jednocześnie z przesłaniem spółce zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny: 1) kieruje do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu odebrać należności, o których mowa w § 1, ani rozporządzać zajętym udziałem, 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w pkt 1. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych nie naruszył przepisów u.p.e.a. Z akt sprawy bezspornie wynika, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno bankowi jak i zobowiązanemu, ponadto wraz z zawiadomieniem zobowiązanemu przesłane zostały odpisy tytułów wykonawczych. Kwoty należności jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych, przekazanych organowi egzekucyjnemu. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zawiadomienie z 16.07.2018 r. o zajęciu udziałów w A. Sp. z o.o. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 18.07.2018 r., zaś pełnomocnikowi zobowiązanego dniu 24.07.2018 r. (z kolei odpisy tytułów wykonawczych zostały już uprzednio doręczone zobowiązanemu - 12.06.2017 r.). Powyższe zawiadomienie organ egzekucyjny przesłał również do Sądu Rejonowego dla Ł. XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd 13.08.2018 r. wydał postanowienie sygn. akt [...], którym przyjął do akt rejestrowych A. Sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu udziałów K. Z. w tej Spółce. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego w kwestii naruszenia art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środka egzekucyjnego określonego w art. 1a pkt 12 lit. a), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, sporządzone według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór taki został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804). Z powyższego nie wynika w żadnej mierze, aby prawodawca uniemożliwiał na podstawie jednego zawiadomienia o zajęciu dokonania zajęcia wierzytelności na poczet jednego lub kilku tytułów wykonawczych wystawionych przez jednego wierzyciela lub też kilku wierzycieli. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk zawiadomienia o zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków we wskazanym rozporządzeniu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zakwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W ocenie sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie można zgodzić się także z argumentacją skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał wadliwej czynności prawnej, ponieważ w odniesieniu do wielu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec K. Z. zastosował jeden środek egzekucyjny. Zgodzić się w tym zakresie należy z twierdzeniami organów, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ egzekucyjny dokonał zajęcia jednego składnika majątku na poczet kilku dochodzonych zaległości. Dopuszczalne (i w praktyce również bardzo często praktykowane) jest również, z uwagi na ekonomikę postępowania, wystawienie w takiej sytuacji jednego dokumentu, który będzie stanowił podstawę dokonania czynności egzekucyjnej w celu dochodzenia należności objętych kilkoma tytułami wykonawczymi. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego dochodzenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż należne, ustalonych w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego), zdaniem Sądu, również one nie znajdują uzasadnienia. Trafnie w tym względzie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., że kwota kosztów egzekucyjnych wskazana w zawiadomieniu z 16.07.2018 r. została wyliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne nie służy natomiast kwestionowaniu prawidłowości wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. W trybie skargi na czynność egzekucyjną ocenie podlegają wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem, że skarga, wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 ww. ustawy dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. Biorąc zatem pod uwagę powyższe wskazać należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Tym samym kwestia oceny prawidłowości wysokości egzekwowanych kosztów egzekucyjnych wykracza poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i nie mogła być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. e.o.