III SA/Łd 533/19

Dnia 9 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. III SA/Łd 533/19 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...]., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10, art. 34, art. 17, art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) - dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z [...]., nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych pismem z 9 października 2017 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] wystawił 29 września 2017 roku na [...]Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...]obejmujące należności z tytułu podatku od osób prawnych za rok 2011 wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności w łącznej wysokości 4 958.516 zł. Odpis powyższego zarządzenia został doręczony skarżącej w dniu 29 września 2017 r. Następnie w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z 29 września 2017 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zabezpieczył u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrot podatku. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej 10 października 2017 r. W dniu 12 października 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo skarżącej z 6 października 2017 r. zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego", w którym pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jednoczesne wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji zabezpieczającej, co skutkowało wydaniem zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obrotu prawnego; - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 §1 pkt 4, art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego; - art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 145 §2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieprawidłowo doręczonej decyzji zabezpieczającej, która została doręczona spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi; - art. 33 § 1 pkt 6, art. 155b §1a, art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. polegające na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka , iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia ; - art. 33 § 1 pkt 8 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec spółki zbyt uciążliwych działań polegających na wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego zaległości, której istnienie oparte jest jedynie na domniemaniach organów podatkowych i nie jest poparte dowodami, które uzasadniają tak daleko idącą ingerencję w majątek spółki. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka wnosiła o umorzenie postępowania zabezpieczającego i uchylenie zarządzenia zabezpieczenia. Postanowieniem z 5 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał wniesione przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Uzasadniając organ wskazał, iż analiza stanowiska spółki prowadzi do wniosku, iż wszystkie podniesione zarzuty strona wywodzi z faktu jednoczesnego wydania decyzji zabezpieczającej i zarządzenia o zabezpieczeniu oraz na nieprawidłowym, w jej ocenie doręczeniu decyzji zabezpieczającej, to jest spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Odnośnie jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia organ wskazał na wielomilionowe zaległości spółki, w stosunku do której wszczęte zostało postępowanie karne, co uzasadniało wystąpienie wątpliwości , co do możliwości utrudnienia bądź udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Natomiast, co do zarzutu wadliwego doręczenia organ wskazał, iż doręczenie decyzji zabezpieczeniu miało miejsce w trybie przepisów u.p.e.a., nie zaś w trybie przewidzianym przepisami o.p. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła zażalenie, w którym ponowiła zarzuty podniesione w piśmie z dnia 6 października 2017 r. Wskazała nadto, że do 15 grudnia 2017 r. wykonała egzekwowany obowiązek wpłacając całą kwotę zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a tym samym na obecną chwilę brak jest podstaw do egzekwowania obowiązku wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia. Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy przedstawił dotychczas dokonane ustalenia faktyczne oraz wskazał na podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 166b i art. 33 oraz 34 u.p.e.a. Dalej organ wskazał, iż treść zarzutów skarżącej z 6 października 2017 r. wskazuje, że ich podstawę stanowił przepis art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że zarzuty nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku , wniesione na podstawie art. 33 §1 pkt 1-2 u.p.e.a. , nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu zabezpieczającym , z uwagi na charakter tego postępowania. Dalej odnosząc się do kolejnego zarzutu , o którym mowa w art. 33 §1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a, to jest zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego organ odwoławczy wskazał, że o niedopuszczalności w rozumieniu powołanego przepisu decydują przesłanki o charakterze przedmiotowym, odnoszące się do przedmiotu i podstaw egzekucji lub podmiotowym, które odnoszą się do przypadków wyłączających możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec pomiotów wskazanych w tytule wykonawczym. Zdaniem organu w niniejszej sprawi nie wystąpiła żadna z przesłanek niedopuszczalności bowiem podstawę wydania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia 29 września 2017 r o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty należności w podatku CIT za 2011 r., a nadto spółka nie jest podmiotem, w stosunku do którego wyłączona została możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazując, iż jedynym zastosowanym środkiem zabezpieczającym było dokonane zawiadomieniem z 29 września 2017 r. zajęcie wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku od towaru i usług za lipiec 2017r. Zajęcie to zostało zwolnione postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 października 2017 r., z uwagi na dokonaną przez spółkę wpłatę na rachunek depozytowy kwoty 2 500.000 zł oraz zobowiązanie wpłaty pozostałej kwoty szacowanego zobowiązania CIT za 2011 r. do 15 grudnia 2017 r. Ponadto wzięto pod uwagę złożone przez spółkę kolejne deklaracje ze zwrotami VAT za sierpień i wrzesień 2017 r. na łączną kwotę około 20 000.000 zł , co ewentualnie umożliwi zabezpieczenie należności w przyszłości. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jednoczesne wydanie decyzji zabezpieczającej oraz zarządzenia zabezpieczenia oraz wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia przesłanki wystąpienia wątpliwości, co do możliwości utrudnienia bądź udaremnienia dokonania zabezpieczenia, z uwagi na wielomilionowe zaległości spółki oraz wszczęte wobec niej postępowanie karne. Natomiast, co do kwestii zarzutu wydania zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obrotu prawnego organ wskazał, iż kwestia ta nie może być podnoszona w ramach zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Okoliczności tego rodzaju mogą być podnoszone ewentualnie w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, co do zarzutu nieprawidłowego doręczenia organ odwoławczy wskazał, iż ustanowienie pełnomocnika może nastąpić dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego, co następuje z momentem doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia o zabezpieczeniu. Tym samym doręczenie w dniu 29 września 2017 r. odpisu zarządzenia o zabezpieczeniu spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi uznać należy za prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie spółka [...] wniosła o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 w związku art. 126 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez organ drugiej instancji wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, co skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu pierwszej instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia; - art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez spółkę zarzutu zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego dla spółki środka zabezpieczającego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez jednoczesne wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji zabezpieczającej, co doprowadziło do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji obowiązek stanowiący przedmiot zabezpieczenia nie istnieje, a więc nie jest wymagalny, wobec czego zabezpieczenie obowiązku, wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia jest niedopuszczalne; - art. 33 § 1 pkt 6, art. 155b § 1a oraz art. 154 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegające na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia; - art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji zarzutu wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co do którego skarżąca wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; - art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji zarzutu dotyczącego wadliwego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenie zabezpieczenia, ze względu na wydanie ich na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] niewprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczeń oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W dniu 25 września 2019 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że nastąpiła zmiana nazwy skarżącej spółki z dotychczasowej "[...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]" na "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]", co potwierdzone zostało załączonym do akt sprawy, w dniu 27 września 2019 r. aktualnym wypisem KRS spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, aby zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też procesowego skutkującego koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi spółka "[...]" uczyniła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z [...]utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 5 lutego 2018 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych pismem z 9 października 2017 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1314) – dalej: u.p.e.a. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Ponadto jak wynika z treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazać również należy, że określony w powołanym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny , a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. I OSK 2218/14; www.cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż z ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 29 września 2017 r. na [...]Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. w Warszawie) zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...], obejmujące należności z tytułu podatku od osób prawnych za rok 2011 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4 958.516 zł. Podstawę wystawienia powyższego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia 29 września 2017 r o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty należności w podatku CIT za 2011 r. Odpis powołanej decyzji oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia z 27 września 2017 r. zostały doręczone skarżącej spółce w dniu 29 września 2017 r. Następnie w oparciu o wystawione zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z 29 września 2017 r. nr 98122/MM o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zabezpieczył u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrot podatku. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 10 października 2017 r. Natomiast zasadniczą kwestią sporną niniejszej sprawy pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione, wniesione w dniu 6 października 2017 r. zarzuty zobowiązanej na prowadzone w stosunku do niej postępowanie zabezpieczające, oparte na podstawie: 1. art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jednoczesne wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji zabezpieczającej, co skutkowało wydanie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obrotu prawnego; 2. art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 §1 pkt 4, art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego; 3. art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 145 §2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieprawidłowo doręczonej decyzji zabezpieczającej, która została doręczona spółce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi; 4. art. 33 § 1 pkt 6, art. 155b §1a, art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. polegające na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka , iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia; 5. art. 33 § 1 pkt 8 i art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec spółki zbyt uciążliwych działań polegających na wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego zaległości, której istnienie oparte jest jedynie na domniemaniach organów podatkowych i nie jest poparte dowodami, które uzasadniają tak daleko idącą ingerencję w majątek spółki. Odnosząc się do powyższych kwestii Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów spółki, wymienionych w pkt 1 i pkt 4. W tym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Powyższy przepis, jak słusznie podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej miało być rozwianie mogących się pojawiać ewentualnych wątpliwości, co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Przy czym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jaki w doktrynie prawa ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2018 r., I SA/Gd 1784/17,www.cbois.nsa.gov.pl) - (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. VIII, opublikowano: WK 2018). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę w realiach niniejszej sprawy organy egzekucyjne wykazały istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej trybu określonego w przywołanym wyżej art. 155b § 1a u.p.e.a. Wskazana bowiem wielość postępowań zabezpieczających prowadzonych wobec spółki, opiewających na wielomilionowe kwoty, jak również fakt wszczęcia wobec przedstawicieli spółki postępowania karnego czyniło zasadną obawę wystąpienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Co więcej Sądowi z urzędu wiadomo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., I SA/Łd 332/18 oddalił skargę [...]Sp. z o.o. z siedziba w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 8 marca 2018 r. wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przedmiotowego zobowiązania. Tym samym zarzuty spółki w powyższym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty skarżącej wskazane w pkt 2 i 3 odnoszące się do wydania zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., poprzez jego oparcie o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej spółce zamiast ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. W tym zakresie, jak słusznie podniosły organy egzekucyjne procedujące w niniejszej sprawie, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej, a tym samym jej wejścia do obrotu prawnego nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające. Okoliczność ta może być podnoszona ewentualnie w toku postępowania odwoławczego zainicjonowanego wniesionym przez zobowiązaną odwołaniem. Na marginesie niniejszych rozważań podkreślenia wymaga, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym analiza art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. wskazuje, iż prawo strony do ustanowienia pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego, a wynikający z powyższego obowiązek organu do doręczania korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest dla organu wiążący od momentu jego zawiadomienia o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika w danej konkretnej sprawie. Natomiast odnośnie zarzutu niespełniania przez przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wymogów formalnych określonych w art. 156 §1 u.p.e.a. wskazać należy, iż jednym z tych wymogów, o którym mowa pkt 4 przywołanego przepisu jest wskazanie podstawy prawnej wystawionego zarządzenia zabezpieczenia, a który to warunek w niniejszej sprawie został zdaniem Sądu zachowany. Jak wynika bowiem z rubryki D 1- 3 załączonego do akt sprawy zarządzenia zabezpieczenia z 29 września 2019 r., nr [...], podstawę jego wystawienia stanowiło orzeczenie z dnia 29 września 2017 r., nr [...] (k. 2 akt administracyjnych). Ponadto zdaniem Sądu przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia spełnia pozostałe warunki wymienione w art. 156 §1 u.p.e.a., a nadto druk na którym zostało wystawione odpowiada wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 204 r. poz. 645). Jednocześnie w tym miejscu odnosząc się do zarzutu skargi, co do naruszenia art. 29 § 1 w związku z art. 166b uu.p.e.a., a dotyczącego kwestii wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie niewprowadzonej do obrotu decyzji zabezpieczającej, zauważyć należy, iż zarzut powyższy został podniesiony dopiero na etapie skargi do sądu, a zatem nie mógł podlegać ocenie organów egzekucyjnych procedujących w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem rozpatrzenia zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt IIFSK 1441/10, z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3259/13 oraz z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2296/14). Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy nie pominął zgłoszonego przez nią zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (pkt 5). Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ w sposób obszerny odniósł się do powyższej kwestii, wskazując, iż to do organu egzekucyjnego należy wybór przewidzianego ustawą środka służącego zabezpieczeniu należności, również pod względem jego uciążliwości, z uwzględnieniem celu postępowania zabezpieczającego, którym jest zapewnienie niezbędnych warunków umożliwiających skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego w przyszłości. Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy ewentualny wybór łagodniejszego środka może dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków zabezpieczających może przynieść ten sam efekt. Ponadto jak wynika z akt jedynym zastosowanym środkiem zabezpieczającym było dokonane, zawiadomieniem z 29 września 2017 r. zajęcie wierzytelności spółki z tytułu zwrotu podatku od towaru i usług za lipiec 2017r. Zajęcie to zostało zwolnione postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 października 2017 r., z uwagi na dokonaną przez spółkę wpłatę na rachunek depozytowy kwoty 2 500.000 zł oraz zobowiązanie wpłaty pozostałej kwoty szacowanego zobowiązania CIT za 2011 r. do 15 grudnia 2017 r. Ponadto wzięto pod uwagę złożone przez spółkę kolejne deklaracje ze zwrotami VAT za sierpień i wrzesień 2017 r. na łączną kwotę około 20 000.000 zł. W oparciu o powyższe Sad za nieuzasadniony uznał także zarzut skargi, co do naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, w tym art. 7, art. 77 , art. 80, art. 124 § 1-2, art. 138 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 k.p.a. Wbrew stanowisku skarżącej rozpatrując wniesione przez nią odwołanie organ odwoławczy procedując w granicach zakreślonych zarzutami spółki, wniesionymi na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art.166b u.p.e.a., dochował wszystkich wymogów określonych przepisami k.p.a., do których odpowiedniego stosowania odsyła przepis art. 18 u.p.e.a., a wydane w sprawie rozstrzygnięcie przewidziane zostało w art. 138 § 1 k.p.a. i zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 124 §1 i § 2 k.p.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ab/