III SA/Łd 534/19

Dnia 9 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., kwotę 2200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ustawą o systemie monitorowania przewozu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...]. o wymierzeniu ,,A’’ Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kary pieniężnej w wysokości 10 000,00 zł z tytułu podania w zgłoszeniu "SENT" nr [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie numerów rejestracyjnych środków transportu oraz numeru zezwolenia drogowego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: [...] r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., przeprowadzili działania kontrolne na punkcie poboru opłat Ż. na drodze krajowej nr [...]. Do kontroli zatrzymano zestaw pojazdów samochodowych, składający się z ciągnika o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...], którym przewożony był olej napędowy, o kodzie [...] i w ilości 3 009 litrów. Nadawcą i jednocześnie przewoźnikiem była ,,A’’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Odbiorcą była ,,B’’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. C 14 w G.. Kierujący pojazdem S. Z. okazał dokumenty, tj.: list/dokument przewozowy nr [...], dokument MM, dokument WZ z [...] r., wypis z licencji nr [...], dowody rejestracyjne (2 szt.), towarzyszące przewozowi towaru objętego zgłoszeniem przewozu nr [...]. W zgłoszeniu stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące numerów rejestracyjnych środka przewozowego, w którym wskazano numer ciągnika: [...], podczas gdy faktycznie towar był przewożony zestawem pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] (ciągnika) i [...] (naczepy). W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez przewoźnika obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania przewozu. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wymierzył spółce ,,A’’ karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł z tytułu podania w zgłoszeniu "SENT" nr [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie numerów rejestracyjnych środków transportu oraz numeru zezwolenia drogowego. W odwołaniu od tej decyzji spółka ,,A’’ zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania przewozu, które stwierdzone zostało na skutek czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej bez podstawy prawnej, a to wobec zmiany w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji skarbowej dokonanej ustawą o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 marca 2017 r., w wyniku której z dniem 27 kwietnia 2017 r. art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS funkcjonował w dwóch, zupełnie różnych wersjach, regulujących odmienne zadania KAS; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności sprawy, dokonanie oceny dowodów z uwzględnieniem tylko części materiału dowodowego, braku rozważenia odstąpienia od nałożenia kary okoliczności faktycznych związanych z powstaniem niezgodności w zgłoszeniu SENT i skupieniu się wyłącznie na aspekcie finansowym, jako możliwej podstawie odstąpienia od nałożenia kary oraz wykluczenie co do zasady, jej odstąpienia z powodu braku interesu publicznego, w sytuacji gdy przepis ustawy możliwość taką przewiduje, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, w sytuacji, w której kara ta nałożona zostać nie powinna; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewozu poprzez błędną wykładnię ważnego interesu strony sprowadzającą tę przesłankę jedynie do nadzwyczajnych losowych przypadków, błędną wykładnię interesu publicznego sprowadzającą tę przesłankę do konieczności przestrzegania przepisów ustawy, a w konsekwencji przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy ważny interes strony wraz z interesem publicznym nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary; - art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania przewozu i art. 67a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu wprost przepisów o.p. o ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewozu; - art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie, tzw. "uznania administracyjnego" niezgodnie z celem art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewozu, czego konsekwencją jest wydanie niesprawiedliwej i krzywdzącej decyzji. W piśmie z [...] r. spółka wyjaśniła, że rozbieżności ujawnione w trakcie kontroli były wynikiem oczywistego błędu popełnionego przez pracownika spółki podczas uzupełnienia zgłoszenia SENT. Nie doszło do naruszenia w sprawie interesu Skarbu Państwa. Nie miało miejsce żadne uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zdaniem spółki, skoro przewoźnik zaktualizował zgłoszenie w toku kontroli poprzez podanie prawidłowego numeru rejestracyjnego pojazdu, a organ nie wykazał, że ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa, to nałożenie kary pieniężnej nie jest uzasadnione. Stwierdzone uchybienie było drobne i nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. Narusza bowiem, zasadę zaufania podatnika do organów. Ponadto z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania przewozu wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za wrażliwe, ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w podatkach od towarów i usług i akcyzowym. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, w sytuacji gdy wszystkie błędy formalne, powstałe na skutek oczywistej omyłki, zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że nieprawidłowości w zakresie numerów rejestracyjnych i numeru zezwolenia drogowego zostały zaktualizowane o godz. 10:06 przez użytkownika modyfikującego (M. N.), który podał numer ciągnika [...] i numer naczepy [...] oraz numer zezwolenia drogowego, tj. z [...] na [...]. W ocenie organy drugiej instancji, z analizy powyższych danych wynika, że czynności podejmowane [...] r. o godz. 10:06 w odniesieniu do zgłoszenia SENT [...] przez użytkownika modyfikującego, w wyniku których treść zgłoszenia została zaktualizowana i dostosowana do stanu faktycznie realizowanego przewozu, miały miejsce już po rozpoczęciu kontroli i w czasie jej trwania. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 3 i pkt 6 ustawy o systemie monitorowania przewozu wystąpiły. W sprawie miał więc zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania przewozu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, przewidzianej w tym przepisie. Ustawodawca natomiast w wystąpieniu obu tych naruszeń przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym (art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewozu). Organ drugiej instancji stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kar podniósł, że pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w powoływanej przez spółkę dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności. Konieczność wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o systemie monitorowania przewozu jest powszechnie znana podmiotom, do których jest ona skierowana. Taka sytuacja świadczyć może jedynie o braku dołożenia należytej staranności w wypełnianiu obowiązków, do czego wprost przyznaje się w protokole z przesłuchania z [...] r. pracownik wprowadzający te dane do zgłoszenia. W interesie publicznym jest przestrzeganie przepisów ustawy o systemie monitorowania przewozu i wykonywanie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciążących na podmiocie wysyłającym, podmiocie odbierającym i przewoźniku, kierującym pojazdem. Jest to także sytuacja, gdy zapłata zobowiązań wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego to także konieczność rozważenia pomiędzy zasadą ścisłego respektowania obowiązującego prawa, a wyjątkiem od tej zasady. W piśmie z [...] r. spółka wyjaśniła, że wobec wielości środków transportu (tj. 27 pojazdów, w tym 11 autocystern, 8 naczep ciężarowych i 8 ciągników samochodowych), którymi dysponuje spółka i korzystania przez jej pracowników przy obsłudze systemu SENT ze specjalnie dedykowanej aplikacji D, w trakcie uzupełniania zgłoszenia doszło do nieprawidłowości, wynikającej z automatyzmu używanego systemu, który zaczytał numer rejestracyjny środka transportu spośród zdefiniowanej bazy danych. Pracownik działu dyspozycji spółki zatwierdził uzupełnienie zgłoszenia z nieprawidłowym numerem rejestracyjnym. Rozbieżność w zakresie numeru rejestracyjnego stanowiła wyłącznie omyłkę pisarską. Przedłożona w trakcie kontroli dokumentacja w postaci listu przewozowego, dokumentu WZ, licencji transportowej wykazała, że realizowany przewóz nie wiąże się z jakimkolwiek ryzykiem uszczupleń wpływów do budżetu państwa. Spółka w toku kontroli dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT, celem wpisania prawidłowego numeru rejestracyjnego. Cały transport odbywał się legalnie, a działania aparatu skarbowego nie powinny być skierowane przeciw rzetelnie działającym na rynku podmiotom. Zgłoszenie [...] zostało zaktualizowane i prawidłowo zamknięte, a błąd wynikający z omyłki pisarskiej sanowany jeszcze przed zakończeniem przewozu. Podmiot odbierający uzupełnił zgłoszenie przewozu towaru o informację o odbiorze towarów przed zamknięciem, potwierdzając tym samym poprawność danych w zgłoszeniu. Z zeznań K. S. z [...] r. wynika, że spółka do dokonywania zgłoszeń w systemie SENT wykorzystuje system D. Po wpisaniu danych najpierw generuje zgłoszenie w zakresie podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, informacji o towarze, planowanych dat rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a następnie po uzyskaniu informacji zwrotnej o przyjęciu zgłoszenia i nadaniu numeru SENT, powoduje wysłanie informacji uzupełniających zgłoszenie o dane przewoźnika, środków transportu, zezwolenia drogowego, miejsca dostarczenia oraz dokumentów przewozowych. Generowanie numerów rejestracyjnych środka transportu odbywa się na zasadzie wyboru skrótu przypisanego do danego pojazdu. Były to stałe i niezmienne konfiguracje danych. Po zaznaczeniu danego skrótu następowało przeniesienie rzeczywistych danych rejestracyjnych do odpowiednich pól zgłoszenia SENT. W przypadku zgłoszenia [...] zaznaczenie skrótu SC3, odpowiadało autocysternie Scania o numerze rejestracyjnym [...]. Do realizacji transportu towaru według zgłoszenia [...] przewidziany był środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Wynikało to z korzystnych uwarunkowań transportowo-logistycznych. Wiedząc o takim zadysponowaniu środka transportu, mimo tego, zaznaczył w programie D skrót SC3, który odpowiadał innemu pojazdowi. Świadek również zeznał, że o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie kontroli dowiedział się, kiedy kierowca zadzwonił do M. N. (kierownika działu), informując, że jest kontrola pojazdu i stwierdzono dane niezgodne w numerach rejestracyjnych środka transportu oraz numerze zezwolenia. W związku z tym M. N. dokonał aktualizacji danych. Organ drugiej instancji stwierdzając brak podstaw do odstąpienia od nałożenia kary podniósł, że przywołane przez spółkę argumenty nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, przemawiających za uznaniem ich jako ważnego interesu przewoźnika, do których odwołują się przepisy art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewozu. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności. Natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych, aktualizacyjnych, nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, powinna być powszechnie znana przewoźnikom, którzy w tym względzie powinni dochowywać należytej i szczególnej staranności. Zaistniała sytuacja jest wynikiem klasycznego niedbalstwa, a więc jednego z elementów, przy wystąpieniu którego ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o SENT (na który powołuje się spółka jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej) przewidział konieczność nałożenia kary. Trudno jest uznać za oczywistą omyłkę pisarską, wpisanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego pojazdu, podczas gdy, jak faktycznie wynika z dokumentacji towarzyszącej zgłoszeniu SENT, przewóz realizowany był zespołem pojazdów. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że w zgłoszeniu SENT, niezgodnie ze stanem faktycznym podano także numer zezwolenia drogowego. Podanie danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 (pkt 3 i pkt 6) ustawy o systemie monitorowania przewozu nie może następować w sposób dowolny, ale musi odpowiadać faktycznie realizowanemu przewozowi. W przypadku zmiany tych danych (z wyjątkiem danych dotyczących towaru) i konieczności ich modyfikacji podmiot zobowiązany ma możliwość i jest obowiązany do dokonania aktualizacji, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania przewozu, co nie zostało dokonane, aż do chwili przeprowadzenia kontroli. Okoliczności faktyczne w sprawie uprawniają do twierdzenia, że dokonana przez spółkę aktualizacja danych zawartych w zgłoszeniu była efektem kontroli, a nie dobrowolnego działania spółki i nie była niezwłoczna. Wpisanie do zgłoszenia SENT niewłaściwego numeru rejestracyjnego środka przewozowego, którym przewożony jest towar objęty systemem monitorowania oraz numeru zezwolenia drogowego (nawet przez pomyłkę, niedbalstwo) godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. Ustawodawca w ustawie o systemie monitorowania przewozu uznał, że dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu to dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Potwierdza to zapis ustawy o systemie monitorowania przewozu, gdzie w art. 24a pod pewnymi warunkami wprowadzono możliwość zmniejszenia kary pieniężnej do wysokości 2 000,00 zł. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdzie oczywisty błąd dotyczy właśnie numeru rejestracyjnego. Numery rejestracyjne to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Gdyby przyjąć, że okoliczność taka zaistniała w niniejszej sprawie i jest podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały interes publiczny, stworzyłoby to niebezpieczny precedens i sposób na omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Odpowiedzialność przewidziana przepisami ustawy z tytułu realizacji obowiązków związanych ze zgłaszaniem do rejestru zgłoszeń wynika zarówno z celowego działania, z zaniechania lub tak, jak w niniejszej sprawie, zaniedbania w wykonywaniu obowiązków, a więc jednego z elementów, przy wystąpieniu którego ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy przewidział konieczność nałożenia kary. Sprawdzenie poprawności danych, tj. numeru rejestracyjnego pojazdu, numeru zezwolenia drogowego, wyeliminowałoby opisane nieprawidłowości i w konsekwencji nałożenie kary pieniężnej. Kara pieniężna stanowi represję za naruszenie przepisów, w tym art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania przewozu, co wiąże się z dotkliwością, aby w przyszłości zapobiec powstawaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Organ drugiej instancji podniósł nadto, że z dokumentacji finansowej spółki, w tym bilansów za lata 2016 i 2017, rachunków zysków i strat za te lata, wynika, że ewentualna zapłata kary pieniężnej nie jest w stanie zachwiać jej płynnością finansową, lub uniemożliwić jej prawidłowe funkcjonowanie na rynku bądź zagrozić upadłością spółki. W skardze na powyższą decyzję spółka ,,A’’ zarzuciła naruszenie przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.) w postaci naruszenia art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania przewozu w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a), art. 221a i art. 247 § 1 pkt 1 o.p., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 15 i załącznikiem nr 3 poz. 15 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393) przez wydanie decyzji w stanie faktycznym sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podczas gdy do wydania decyzji w II instancji właściwy był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. . Wobec tak sformułowanego zarzutu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W razie braku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie: 1. prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie nałożenia kary wydanej na skutek czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej bez podstawy prawnej, a to wobec zmiany w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dokonanej ustawą o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 marca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 768), w wyniku której z dniem 27 kwietnia 2017 r. art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS funkcjonuje w dwóch, zupełnie różnych wersjach, dotyczących odmiennych zadań KAS; - art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie poprzedzającego wyrażenie ocen przez organ w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary oraz poczynieniu ustaleń odnośnie sytuacji strony wyłącznie w oparciu o aspekt finansowy; - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz brak podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy przy stosowaniu instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i kierowanie się przez organ wyłącznie stanowiskiem "pro fiskalnym" prowadzącym do sytuacji gdzie jakiekolwiek odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych w skutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, które organ sprowadza do powszechności płacenia podatków, mimo, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie oraz braku uwzględnienia w należytym stopniu okoliczności sprawy i sytuacji skarżącej przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej i w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o nałożeniu kary; - art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i art. 122 o.p. polegające na poczynieniu ustaleń w przedmiocie naruszeń przepisów ustawy o systemie monitorowania przewozu zagrożonych sankcją w postaci kary pieniężnej, w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci protokołu kontroli, w którym brak jest ustalenia o nieprawidłowości w numerze zezwolenia drogowego, a tym samym wyjście poza granice przedmiotowe postępowania administracyjnego pod względem stanu faktycznego i prawnego; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania przewozu poprzez błędną wykładnię interesu przewoźnika, dokonaną w sposób zawężający, z powołaniem się na przesłanki, których wskazany artykuł nie przewiduje, a w konsekwencji przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że w stanie faktycznym niniejszej sprawy interes przewoźnika nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary; - art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 3 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do wykluczenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. – co do zasady – możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako nie pozostającej nigdy w zgodzie z interesem publicznym, naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności, art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039) poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary, które do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, w przypadku gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na ,,A’’ Spółkę z o.o. z siedzibą w Ł. za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W przedmiotowej sprawie organem I instancji, który nałożył karę pieniężną był zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy o SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą karę pieniężną (administracyjną), a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 wyraził pogląd, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18. NSA wskazał, że podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 o.p. przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). A zatem działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł. dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Na marginesie dodać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 4 września 2019 r. - organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.265). Na koszty złożyły się: wpis od skargi (400 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (1800 zł). eg