III SA/Łd 537/19

Dnia 14 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej w Ł. kwotę 2.217 ( słownie dwa tysiące dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 537/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 26 ust 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) – dalej: ustawa SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Ł. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika do zgłoszenia [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 3 stycznia 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. zatrzymali do kontroli drogowej samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz nr rej [...] z naczepą cysterną o nr rej. [...]. Pojazd ten przewoził, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem [...] , towar o kodzie [...] w ilości 22580 kg. W wyniku dokonanego porównania przez funkcjonariuszy celnych zgodności danych zawartych w powyżej wskazanym zgłoszeniu z dokumentami okazanymi przez kierującego stwierdzono, że przewoźnik nie wykonał wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy SENT obowiązku aktualizacji danych w dokonanym zgłoszeniu , w zakresie ciążącym na przewoźniku. Jak wynika bowiem z dokonanego przez przewoźnika zgłoszenia [...] przewóz towaru miał być wykonywany w naczepie cysternie o nr rej. [...], natomiast z dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli oraz oględzin naczepy wynika, że przewóz jest realizowany z użyciem naczepy o nr rej. [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli nr [...]. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez spółkę obowiązku wynikającego z przepisów ustawy SENT. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 27 lipca 2018 r., spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wyjaśniła, że nieprawidłowe wskazanie nr rejestracyjnego naczepy cysterny za pomocą której realizowano przedmiotowy przewóz nie było zamierzone, a stanowiło oczywistą omyłkę pisarską . Powyższe potwierdza wpisanie prawidłowego nr na liście przewozowym. Co więcej stwierdzona przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli drogowej pomyłka została natychmiast poprawiona , co skutkowało możliwością dalszego kontynuowania przewozu. Tym samym zasadne jest umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Na wypadek nieuwzględnienia powyższych wyjaśnień pełnomocnik spółki wniósł o odstąpienie , od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Na zasadność powyższego strona przedstawiła sytuację majątkową spółki, która w jej ocenie pozwala na uznanie, iż uiszczenie tak wysokiej kary pieniężnej stanowiłoby dla niej znaczną dolegliwość finansową, co czyni wniosek zasadnym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), który w ocenie skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że niedoszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1pkt 6, § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w z naruszeniem zasad postępowania zawartych w powołanych przepisach , w szczególności zasady proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej, legalizmu, zaufania do organu podatkowego; - art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnie, a w szczególności błędną interpretację pojęcia "interesu publicznego". Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i odstąpienie od wymierzania kary. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , iż stanowiąca podstawę materialnoprawną wydanej decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT, która reguluje między innymi zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, określonych w art. 3 ust. 2 ustawy, a nadto odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z etapów procedury przewozu w ramach systemu monitorowania SENT jest wynikający z art. 5 ust. 4 obowiązek przewoźnika uzupełnienia, przed rozpoczęciem przewozu towaru, zgłoszenia uprzednio zarejestrowanego w systemie przez podmiot wysyłający, który jest zobowiązany do przekazania nr referencyjnego zgłoszenia przewoźnikowi. Dane podlegające uzupełnieniu obejmują: dane przewoźnika, numer NIP lub inny numer pozwalający zidentyfikowanie przewoźnika na potrzeby podatku od towaru i usług lub podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu oraz planowaną datę jego zakończenia, miejsce dostarczenia towaru, dokumenty poświadczające uprawnienie do wykonywania przewozu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy powyższa ustawa nakładana na wskazane w niej podmioty miedzy innymi obowiązek aktualizacji danych przesłanych do zgłoszenia SENT, a ewentualne stwierdzenie nieprawidłowości w powyższym, zakresie skutkuje koniecznością nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przy czym jak wynika z art. 24 ust. 3 ustawy m, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika interesem publicznym, organ na wniosek przewoźnika lub z urzędu może odstąpić od nałożenia kary, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy wynika, że przewoźnik spółka A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Ł., wykonując przewóz towaru na podstawie zgłoszenia [...] nie dochowała ciążącego na niej obowiązku aktualizacji zgłoszenia. W wyniku przeprowadzonej kontroli drogowej ustalono bowiem, iż rzeczywisty przewoź towaru objętego zgłoszeniem odbywa się za pomocą innej naczepy (o innym nr rejestracyjnym), niż naczepa wskazana w zgłoszeniu [...]. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana przez spółkę, która wyjaśniła, że zaistniała sytuacja wynikała z omyłki pisarskiej popełnionej w momencie uzupełniania danych w zgłoszeniu [...]. Modyfikacja powyżej wskazanego zgłoszenia nastąpiła w wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, w dniu 3 stycznia 2018 r., o godz. 15:22, to jest już po rozpoczęciu przewozu. Tym samym w ocenie organu odwoławczego spełniona została przesłanka z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT – zgłoszenie przez przewoźnika danych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co uzasadniało nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Odnośnie żądania spółki odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, iż użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "może" oznacza jednoznacznie, ze przewidziana ustawą możliwość odstąpienia od ukarania, pod warunkiem, że odstąpienie to nie stanowi nie stanowi pomocy publicznej; albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 26 ust. 3 ustawy) oparta została na uznaniu administracyjnym. Dalej organ wskazał, iż odstąpienie od wymierzenia kary uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a przykładem tego rodzaju sytuacji może być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. Przy czym o istnieniu "ważnego interesu strony" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie, życie oraz możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez pojęcie "interesu publicznego" rozumie się obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władz, sprawność działania aparatu państwowego. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanki "ważnego interesu strony" organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o przedłożoną do akt dokumentacje obrazującą szeroko pojęta kondycję finansową spółki, w tym ciążące na niej zobowiązania, stan rachunków bankowych, posiadane przez spółkę środki trwałe, wiążące spółkę umowy ze stałymi odbiorcami świadczonych przez nią usług oraz działania mające na celu pozyskanie nowych odbiorców, zasadnym jest stwierdzenie, że przedstawione argumenty nie mogą zostać uznane za spełniające przesłanki do uwzględnienia żądania odstąpienia od ukarania. Zaistniała sytuacja nie jest bez wątpienia skutkiem ponadprzeciętnych i losowych zdarzeń, lecz wynika z niewłaściwego wywiązywania się z ciążących na skarżącej obowiązków określonych w ustawie SENT. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej opiera się na zasadzie ryzyka, co oznacza, iż poza udziałem w ewentualnych zyskach, przedsiębiorca winien przewidzieć ewentualne negatywne skutki prowadzonej działalności, wynikające między innymi z błędnie podejmowanych decyzji, czy też zaniechań, które to skutki (negatywne) nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionej analizy finansowej spółki wynika, iż głównym źródłem finansowania jej działalności jest kapitał podstawowy (własny) w wysokości 200.000 zł oraz zaciągnięty kredyt w kwocie 150.000 zł. Spółka generuje przychody, a wykazywana przez nią strata począwszy od roku 2016 ma tendencję spadkową. Ponadto skarżąca nie posiada zaległości wobec Urzędu Skarbowego, a stwierdzona niewielka zaległość wobec ZUS na kwotę 247,59 zł pozwala uznać, że spółka jest w stanie regulować swoje zobowiązania na bieżąco. Co więcej zaciągnięte przez spółkę kredytu oraz zawarte umowy leasingowe świadczą o sprawdzonej zdolności kredytowej spółki. Dalej organ wskazał, iż uwzględnienie żądania spółki nie leży także w "interesie publicznym", gdyż nie wystąpiły jakiegokolwiek szczególne względy, a co więcej prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego faworyzowania skarżącej, względem innych przewoźników stosujących się do wymogów obowiązującego prawa. W sprawie brak jest także możliwości zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT przewidujący niższą kwotę kary, gdyż jak wynika z jego treści, stwierdzenie nieprawidłowości odnoszącej się do numeru rejestracyjnego środka transportu, wyłącza jego stosowanie. Natomiast przewidziana ustawą (art. 30 ustawy SENT) możliwość nie wszczynania postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, pod warunkiem, że nie doszło uszczuplenia w podatku Vat i w podatku akcyzowym odnosi się jedynie nieprawidłowości ujawnionych w wyniku czynności kontrolnych ex-post (w trakcie postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej przeprowadzonej po dokonaniu przewozu). Regulacja ta nie ma zastosowania do nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli drogowej, to jest w trakcie wykonywania przewozu. Natomiast, co do zarzutu wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika ponowiła zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to jest zarzuty naruszenia: - art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), który w ocenie skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że niedoszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1pkt 6, § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w z naruszeniem zasad postępowania zawartych w powołanych przepisach , w szczególności zasady proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej, legalizmu, zaufania do organu podatkowego; - art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnie, a w szczególności błędną interpretację pojęcia "interesu publicznego". Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Ł. uczyniła Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z tytułu zgłoszenia przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towaru niezgodnych ze stanem faktycznym. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.) – dalej: ustawa SENT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900)- dalej: o.p. Zgodnie z treścią art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 o.p.). Wskazać należy, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego organem I instancji, który nałożył na skarżącego w drodze decyzji karę pieniężną był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., właściwy dla miejsca dokonanej kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy o SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustalając tym samym właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć jednak trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą administracyjną karę pieniężną, a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Tenże organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., stosownie do powołanego wyżej art. 220 § 2 o.p. był zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki od decyzji organu I instancji, do którego zresztą, jak wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, odwołanie było kierowane. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Zasadność powyższego stanowiska potwierdza dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ustawy SENT, przeprowadzona ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1556), którą do art. 26 ustawy o SENT dodano ust. 4a, zgodnie z którym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Powyższa zmiana została prowadzona z mocą obowiązującą od dnia 4 września 2019 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. k.ż.