III SA/Łd 541/14

Dnia 6 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 roku sprawy ze skargi "A." Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – "A." Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. Ł. kwotę 3 617 ( trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia[...], Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce jawnej w likwidacji zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2005r. w łącznej kwocie 151 952,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego, stwierdzono, nieprawidłowości w zakresie rozdysponowania gazu propan butan nabywanego przez spółkę, w miesiącach od stycznia do maja 2005r. w butlach o masie 11 kg. Kontrolujący ustalili, że gaz w butlach nabywany ze składu podatkowego Spółki B z/s w W. - refakturowany na rzecz Spółki A przez firmę C, dostarczany był na teren dzierżawionej przez Spółkę stacji D w Ł. przy ul. A. Z zeznań świadków wynika, że na dzierżawionym przez spółkę terenie znajdowały się urządzenia do odsysania gazu z butli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mając powyższe na uwadze nie dał wiary zapisom księgowym Spółki wskazującym na sprzedaż znacznych ilości butli z gazem (około 200 dziennie) lecz uznał, że spółka oferowała w sprzedaży detalicznej gaz odsysany z nabywanych butli. Decyzją z dnia [...]2011r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji spółki wynika, że w poszczególnych miesiącach 2005r. spółka A nabywała więcej butli z gazem, niż butle na wymianę jakie posiadły łącznie spółki C i A Świadczy to o tym, że dowożone codziennie butle musiały być opróżniane na bieżąco, ponieważ spółka nie posiadała możliwości do składowania takiej ilości butli oraz wykazywała dochody z sprzedaży gazu adekwatne do zakupów. Powyższa analiza wskazuje w ocenie organu również na to, że na będących w posiadaniu spółki stacjach autogazu dokonywano głównie sprzedaży gazu w butlach. Całkowita ilość sprzedanego gazu wg. dokumentacji wyniosła 19.895 sztuk butli o masie 11 kg, co daje średnią sprzedaż gazu w butlach w okresie od 12.01.2005 r. do 20.05.2005 r. - 165 sztuk butli dziennie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż największą sprzedaż gazu zarejestrowano, nie w miejscowościach w Konstantynowie [...]oraz W., co uzasadnione byłoby brakiem dostępu do miejskiej sieci gazowej - ale w centrum miasta na stacji D zlokalizowanej przy ulicy A. Słusznie zatem uznał organ l instancji, że sprzedaż tak dużej ilości butli z gazem w obrębie Ł., która jest miastem zgazyfikowanym, nie jest możliwa do zrealizowania. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu twierdzenie, że przedmiotowy gaz został odessany i zużyty do napędu samochodów. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył ponadto, iż w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania uzupełniającego, wskazany przez stronę jako świadek J. C. odmówił składania zeznań na mocy art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jest szwagrem współwłaściciela spółki jawnej A. Pan C. odmówił również składania zeznań w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie sygn.[...]. Natomiast z załączonych świadectw pracy wynikało, że J. C. w 2005r. nie był pracownikiem Spółki jawnej A. Dodatkowo organ wskazał, że nie można było ustalić innych osób zatrudnionych w spółce, a w szczególności pracujących na stacji auto gazu w Ł., ul. A, gdyż firma nie wykazywała zatrudnienia pracowników w dokumentacji, w szczególności nie sporządzała list płac. Zakwestionowany przez pełnomocnika strony w odwołaniu fakt posiadania przez Spółkę w okrasie od stycznia do maja 2005r. cysterny do przewozu gazu, którą według organu l instancji przewożony był odessany gaz, zdaniem organu odwoławczego nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone dowody, w tym również dowody pośrednie, są wystarczające do przyjęcia, że firma A odsysała z butli gaz, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i sprzedała go do napędu samochodów na stacjach auto-gazu. Nie sposób bowiem przyjąć, że na stacji auto-gazu sprzedawano głównie butle z gazem, w tak dużych ilościach. Teza ta znajduje potwierdzenie z zeznaniach kierowców firmy B, zeznaniach p. O. oraz p. L. Ponadto, istotnym argumentem uwiarygodniającym odsysanie gazu przez Spółkę są dowody zgromadzone w postępowaniu karnym świadczące o tym, że D. Ł. inicjował proces odsysania gazu w firmie p. O., czerpał z tego procederu korzyści, a po przejęciu jego stacji, kontynuował ten proces także w 2006r. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów postępowania i dlatego za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W skardze do sądu pełnomocnik Spółki jawnej A w likwidacji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej art. 70 oraz 120, 121, 122, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił, że decyzja doręczona została w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zaznaczył, że w dniu 10 grudnia 2010 r. wystawiony został zarówno wynik kontroli jak i decyzja wymiarowa, co świadczy o nierzetelności UKS. W ocenie wnoszącego skargę, brak udowodnienia twierdzeń zawartych w decyzji i oparcie wymiaru jedynie na domniemaniach, nie może stanowić podstawy dokonania określenia zobowiązania podatkowego. Argumenty organu, oparte o zasady doświadczenia życiowego, strona uznała za niewiarygodne, gdyż autor decyzji nie posiada doświadczenia życiowego w odsysaniu gazu. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 1064/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]2011r. Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2005r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji w dniu 3 stycznia 2011r. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do maja 2005 r. nastąpiłby zatem 1 stycznia 2011r., jednak jedynie w sytuacji, gdyby bieg tego terminu nie został przerwany lub zawieszony. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w stosunku do obu skarżących - współwłaścicieli spółki jawnej w likwidacji A o zostało wszczęte w 2009r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postępowanie karno- skarbowe, prowadzone m.in. w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z brakiem prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W ramach śledztwa o sygn. akt [...]wydane zostało w dniu [...]2009 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych skarbowych J.W. oraz w dniu [...] października 2009 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych skarbowych D. Ł. (k. 303-306 akt sprawy). Nie ulega zatem wątpliwości, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w październiku 2009r. i zawieszenie to trwało w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co oznacza że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając co do zasady stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania przez skarżącą dziennej sprzedaży detalicznej opisanych wyżej ilości butli z gazem, stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120-122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zastrzeżenia wzbudził sposób wyliczenia przez organy podatkowe wysokości sprzedaży przez skarżącą spółkę gazu propan butan do celów napędu samochodów, dostarczonego w butlach konfekcjonowanych oraz związanego z tym podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do maja 2005 r. Z zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt kontroli podatkowej wynika, że organy przyjęły, że cała ilość dostarczonego spółce w rozpatrywanym okresie gazu konfekcjonowanego w butlach 11 kg (za wyjątkiem gazu w ilości 29 sztuk butli uwidocznionych na fakturach VAT), została - po dokonaniu odpowiedniego odessania -przeznaczona do sprzedaży detalicznej jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Takie stanowisko oznacza, że organy podatkowe całkowicie wykluczyły możliwość dokonania przez spółkę detalicznej sprzedaży jakiejkolwiek ilości butli z gazem, zgodnie z ich przeznaczeniem do innych celów np. grzewczych. Sąd zwrócił uwagę, że rozpatrywany okres podatkowy dotyczył w zasadzie miesięcy zimowych i wiosennych, w których istnieje zwiększone zapotrzebowanie na ewentualną sprzedaż butli z gazem. Ponadto skarżąca spółka oprócz stacji D w Ł. prowadziła dwie dodatkowe stacje w W. i F., a więc na terenach, na których (w przeciwieństwie do miasta Ł.) nie ma sieci gazowniczej, w związku z powyższym nie można całkowicie wykluczyć, tak jak to uczyniły organy podatkowe - sprzedaży przez spółkę pewnej ilości butli z gazem, również w tych punktach sprzedaży. Skoro, swoje rozważania organ opiera głównie na zasadach doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, to przyjęcie stanowiska, że spółka A nie dokonała, na trzech stacjach D w okresie od stycznia do maja 2005 r., sprzedaży detalicznej ani jednej butli z gazem, zdaniem sądu w oczywisty sposób przeczy tym zasadom. Ponadto, wbrew stanowisku organów orzekających, skarżąca spółka w rozpatrywanym okresie od stycznia do maja 2005r. nie posiadała własnego samochodu-cysterny do przewozu gazu (tego rodzaju pojazd nabyła dopiero w połowie roku 2005), a także posiadała znaczną ilość pustych butli na gaz (2.711 sztuk), co uzasadnia twierdzenie skarżącej, że mogła dokonywać wymiany na pełne butle. Okoliczności powyższe nie zostały przez organ uwzględnione w rozważaniach odnoszących się do ustaleń związanych z ilością sprzedanego przez spółkę gazu z przeznaczeniem do napędu samochodów. Stąd też przyjęcie przez organy podatkowe, że w zasadzie cała ilość dostarczonych do spółki w rozpatrywanym okresie butli z gazem była poddana niedozwolonemu procesowi odsysania, a uzyskany w ten sposób gaz sprzedany z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych, budzi uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć i ustalić ewentualny udział detalicznej sprzedaży gazu koncesjonowanego w butlach w ogólnej sprzedaży gazu. W tym zakresie, według oceny sądu, organ może posiłkowo wykorzystać zeznania świadka J. L. – pracownika podobnej stacji D należącej do J. O., które były przyjmowane i wykorzystywane w innym zakresie przez organy podatkowe. Z zeznań tych wynika, że w omawianym okresie na stacji J. O. oprócz sprzedaży gazu odsysanego z butli była również prowadzona detaliczna sprzedaż gazu koncesjonowanego w butlach w ilości około 2-3 sztuk dziennie. Przy powyższych ustaleniach należy mieć na uwadze także fakt, iż skarżąca spółka posiadała ogółem trzy stacje paliw D. Ponadto sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do podnoszonego w toku postępowania zarzutu strony dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego za maj 2005 r., w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...]2010 r. wydał decyzję, którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wobec A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu opodatkowania sprzedaży gazu płynnego propan butan za okres od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. Organ uznał bowiem, że obowiązek podatkowy ciążący na podatniku zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym został wykonany. Obie decyzje obejmują zatem rozliczenie podatku akcyzowego za maj 2005r. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ orzekający powinien również szczegółowo wyjaśnić oraz ustosunkować się do powyższej kwestii. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2005r. w łącznej kwocie 128 604,00zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, wskazując ponownie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, a teza o rzekomym odsysaniu gazu z butli do zbiorników nie również nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik podkreślił, że w trakcie postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników stacji przy ul. A na okoliczność, czy był odsysany gaz z butli do zbiorników. Pełnomocnik strony wniósł ponownie o przesłuchanie w charakterze świadka – J. C., który był zatrudniony przez stronę na stacji auto-gaz w Ł. przy ul. A. Zdaniem skarżącego nawet gdyby przyjąć koncepcję odsysania gazu w butlach, to i tak wytyczne WSA w zakresie oszacowania sprzedaży butli z gazem w praktyce nie zostały wykonane. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 oraz art. 120, 121, 122, 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – J. C. wskazując, że podjęte próby przesłuchania świadka okazała się nieskuteczna, ponieważ świadek odmówił składania zeznań. Decyzją z dnia[...], nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję w całości i określił A Spółce jawnej w likwidacji z siedzibą w Konstantynowie [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2005r. w łącznej kwocie 125 678,00 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie nie wykonał zaleceń zawartych we wskazanym powyżej wyroku WSA w Łodzi. Zdaniem organu odwoławczego w sposób niewłaściwy została oszacowana ilość gazu w butlach sprzedana na stacji paliw w Ł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia podkreślił, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie sygn. akt [...]wszczęto postępowanie karno- skarbowe wobec właścicieli Spółki A – D. Ł. (dwa postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych-skarbowych z dnia [...] października 2009r. dla D. Ł. oraz postanowienie z dnia [...] października 2009r. dla J. W.). Oznacza to, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010r. Odwołując się do treści art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, a zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 169 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 2009r. Nr 3, póz . 11 ze zm.) ustawa ta weszła w życie 1 marca 2009r. Zgodnie natomiast z art. 154 ust. 4 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych, niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), przepisy tej ustawy mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w punktach 1-6. Katalog ma charakter otwarty, chociaż metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku. Przepis ten daje bowiem podatnikowi wiedzę z jakich metod, przede wszystkim, powinien korzystać organ podatkowy. Na podstawie § 4 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zatem celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W niniejszej sprawie oszacowania dokonano stosując metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu obrotów z obrotami innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Słuszność zastosowania tej metody uzasadnia okoliczność, że w spółce nie ma dokumentów świadczących o faktycznej ilości sprzedaży gazu w butlach na cele grzewcze, spółka nie prowadziła sprzedaży gazu w butlach w poprzednich okresach rozliczeniowych i nie była producentem gazu konfekcjonowanego w butlach, brak jest również danych z systemu księgowego spółki w przekroju koszty lub dochody z poszczególnych typów prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku stacji D zlokalizowanych w miejscowościach położonych koło Ł., tj. w W. oraz we F. w celu oszacowania wielkości sprzedaży gazu konfekcjonowanego w butlach zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. W tym celu porównano rozmiary i wartość prowadzenia działalności przez Spółkę A z rozmiarami prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty: E s.c. z/s w Ł. ul. B NIP [...] , oraz C w Ł., ul. C. Zarówno spółka E, jak i firma C prowadziły działalność gospodarczą w tym samym czasie oraz w tym samym zakresie, co spółka A. Podmioty te dokonywały hurtowej oraz detalicznej sprzedaży gazu w butlach (dodatkowo firma C realizowała detaliczną sprzedaż paliw silnikowych). Spółka E przejęła w roku 2005 po Spółce A m.in. stacje dystrybucji gazu (D) we F. i W. Firma C dystrybucję gazu w butlach prowadziła w miejscowości T. k/Ł. Postępowania przeprowadzone wobec spółki E oraz firmy C za poszczególne miesiące roku 2005 nie wykazały nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem należności publicznoprawnych. W protokole kontroli spółki E z dnia 23 czerwca 2006r. nie wyspecyfikowano obrotów osiągniętych przez spółkę w roku 2005 z tytułu poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, przesłuchano na natomiast w charakterze świadków właścicieli spółki – S.L. oraz W. M. Przesłuchani świadkowie zeznali zgodnie, że działalność prowadzona przez spółkę była przedmiotem kontroli, które nie zakwestionowały rozliczeń podatkowych. Spółka została rozwiązana a księgi podatkowe - z uwagi na okres przedawnienia - nie zostały przechowane. S. L. zeznał, że spółka prowadziła głównie sprzedaż gazu na stacjach D - również przejętych od Spółki A. Sprzedaż obejmowała głównie dystrybucję gazu do napędu pojazdów samochodowych. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji firmy C z dnia 22 czerwca 2011r. wynika, że w zakresie dystrybucji gazu realizowana była sprzedaż hurtowa i detaliczna. Sprzedaż detaliczna stanowiła 15% całkowitych obrotów firmy C ze sprzedaży gazu propan-butnan konfekcjonowanego w butlach o masie 11 kg (65.263 kg/ 449.669 kg). Wobec powyższego rachunek porównawczy obrotów Spółki A z tytułu detalicznej sprzedaży gazu w butlach przeprowadzony został jedynie w powiązaniu do obrotów firmy C z tytułu sprzedaży butli z gazem. Odnosząc powyższą proporcję do danych ewidencyjnych Spółki A organ stwierdził, że oszacowanie wielkości detalicznej sprzedaży gazu w butlach we F. oraz W. stanowi iloczyn wskazanego powyżej wskaźnika (15%) oraz ilości gazu w butlach nabytego przez spółkę A Ilość gazu nabytego odniesiono do ilości gazu sprzedanego z uwagi na brak danych wskazujących na zaewidencjonowanie przez Spółkę A zapasu gazu (w tym gazu w butlach) w poszczególnych miesiącach roku 2005 oraz na dzień 21 maja 2005r. (z tym dniem Spółka rozpoczęła działalność na zasadach składu podatkowego). Ilość nabytego przez Spółkę A gazu wyniosła zatem 218.845 kg, tj. 19.895 sztuk butli -15% tej wielkości stanowi więc 32.827 kg gazu (2.984 szt. butli o masie 11 kg). Organ kontroli skarbowej z uwagi na brak innych przesłanek przyjął, że detaliczna sprzedaż butli z gazem w W. oraz we F. rozkładała się równomiernie w okresie od stycznia do maja 2005r., przyjęto, że największa sprzedaż miała miejsce w marcu 2005r., gdyż w tym miesiącu był największy zakup butli zaewidencjonowanych przez Spółkę A. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony sposób oszacowania ilości sprzedanego gazu na ww. stacjach jest prawidłowy, uwzględnia bowiem dane pochodzące z innych firm działających w tej samej branży. Szacując natomiast ilość sprzedanego gazu w butlach na stacji mieszącej się w Ł. organ odwoławczy wskazał, że wobec J. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej w dniu [...]2009r., nr[...], w którym zebrany został materiał dowodowy odnoszący się m.in. do sprzedaży detalicznej gazu w butlach z przeznaczeniem do celów grzewczych. Organ biorąc pod uwagę podobny typ zależności w zakresie dostaw oraz sprzedaży gazu pomiędzy D. Ł. oraz spółką A i firmą F oraz taki sam typ prowadzonej sprzedaży gazu na stacji D stwierdził, że zarówno spółka A jak firma F prowadziły detaliczną sprzedaż gazu odsysanego z butli w obrębie stacji D. Tym samym istnieje wyraźne podobieństwo charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę A oraz J. O. Zgodnie z zaleceniem WSA w Łodzi - możliwą do sprzedaży detalicznej ilość gazu w butlach Spółki A organ określił na poziomie sprzedaży detalicznej gazu w butlach, którą ewidencjonował J. O., ponieważ dane wynikające z ksiąg prowadzonych przez skarżącą spółkę nie pozwalały na pełne zobrazowanie sprzedaży detalicznej gazu w butlach. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała zdaniem organu, że sposób funkcjonowania stacji auto gazu firmy F był analogiczny do funkcjonowania spółki A. Stacja D J. O. od dnia 30 listopada 2005r. została przejęta przez skarżącą spółkę, co dodatkowo świadczy o wysokim stopniu powiązań gospodarczych pomiędzy działalnością firmy F oraz spółką A. W toku postępowania przeprowadzonego w firmie F - ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2005r. sprzedaż detaliczna butli z gazem kształtowała się na następującym poziomie: w styczniu 2005r. - sprzedaż 14 butli, w lutym 2005r. - sprzedano 2 butle. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że z załączonych do akt sprawy materiałów dotyczących działalności prowadzonej przez J. O. nie wynika w sposób jednoznaczny, czy faktycznie w styczniu 2005r. sprzedano wyłącznie 14 butli z gazem przeznaczonym do celów grzewczych. W aktach sprawy znajduje się dokument -Zestawienie Sprzedaży butli z gazem dokonanej przez PH F w 2005r. Z zeznań natomiast J. O. wynika, że prowadził nierzetelnie dokumentację księgową firmy, wykazywał na pagonach sprzedaż gazu w butlach, choć w rzeczywistości gaz był sprzedawany do napędu samochodów. Dodatkowo z zeznań pracowników firmy wynika, że wystawiali dokumenty sprzedaży gazu w butlach, tak aby zgadzał się stan posiadania butli, po odjęciu sprzedanego - odessanego gazu do napędu pojazdów. Często dokumenty sprzedaży nie były wystawiane na bieżąco, przekręcano również licznik do zliczania sprzedanego gazu. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ wskazał, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego należało uwzględnić zeznania J. L. - pracownika stacji J. O., złożone w dniu 29 sierpnia 2008r., który zeznał, że na stacji paliw sprzedawano 2- 3 sztuki butli do kuchenek dziennie, zależało to m.in. od sezonu grzewczego". Z powodu zatem braku rzetelnych dokumentów księgowych spółki, szacując podstawę opodatkowania przyjęto, że dziennie możliwa była sprzedaż gazu w butlach na stacji mieszczącej przy ul. A w poszczególnych miesiącach 2005r w następujących ilościach- 3 sztuki - w tym, łącznie w miesiącu styczniu 2005r. w ilości 93 sztuki, lutym 2005r. w ilości 84 sztuk, w marcu 2005r. w ilości 93 sztuk, w kwietniu 2005r. w ilości 90 sztuk, w maju 2005r. w ilości 93 sztuk. Oszacowanie ilości sprzedanego gazu w butlach na stacji na ul. A jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. najbardziej zbliżone do rzeczywistego, przyjęta w poszczególnych miesiącach 2005r. ilość sprzedanych butli z gazem jest korzystna dla strony, albowiem uwzględnia największą wskazaną dzienną sprzedaż gazu w butlach na stacji J. O. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., decyzją z dnia [...]2010r., nr [...]umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone wobec spółki A w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja 2005r. do czerwca 2006r. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego ustosunkował się do własnej decyzji z dnia [...]2007r. nr[...], w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym wobec spółki za grudzień 2005r. dokonując rozliczenia działalności spółki za okres prowadzenia przez nią składu podatkowego, tj. od 21 maja 2005r. do dnia 30 czerwca 2006r. Kontrola podatkowa odnosiła się natomiast do okresu, w którym spółka A prowadziła działalność gospodarczą jako skład podatkowy. Ustalenia postępowania nie odnosiły się natomiast do okresu, w którym spółka prowadziła działalność poza składem podatkowym. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. pomimo, że dotyczyła również maja 2005r. nie odnosiła się do działalności spółki do dnia 20 maja 2005r., albowiem w tym okresie nie była w badana kwestia odsysania gazu przez spółkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i dopuszczenie dowodu z zeznań świadka – J. C. na okoliczność odsysania gazu na stacji w Ł. przy ul. A. W uzasadnieniu skargi kwestionując sposób oszacowania podstawy opodatkowania strona podniosła, że do porównania wartości sprzedaży, przyjęto sprzedaż firmy E , która nie istnieje i nie posiada dokumentacji pozwalającej na dokonanie szacunku. Przyjęto więc, wskaźnik (15%) wskazany przez dostawcę, który w praktyce nic nie znaczy, albowiem firma nie zajmowała się sprzedażą detaliczną, tylko sprzedażą hurtową. Zarzucając organowi podatkowemu nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego strona wskazała, że dokonała zakupu cysterny dopiero w połowie roku 2005, czyli pod koniec okresu objętego zaskarżoną decyzją. W okresie objętym zaskarżoną decyzją strona posiadała natomiast 2 711 butli na gaz, które wymieniane były na butle pełne, a sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter detaliczny na potrzeby ogrzewania. Butle na gaz przechowywane były w 58 kontenerach usytuowanych na terenie Ł. i okolic, a ich sprzedaż rejestrowana była za pomocą kas fiskalnych. Będący przedmiotem kontroli okres to miesiące zimowe i wczesna wiosna, w którym istnieje zwiększone zapotrzebowanie na gaz w butlach, służący do zasilania urządzeń grzewczych. Strona skarżąca podniosła również, że teza organu, że codziennie opróżniano wszystkie butle z gazem nie została poparta żadnym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania nie przesłuchano żadnego z pracowników stacji w Ł. przy ul. A. Błędne jest również twierdzenie organu, że spółka nie zatrudniała na stacji żadnych pracowników. Ustalenia organów oparte zostały jedynie na zeznaniach J. O., który nie miał nic wspólnego z działalnością spółki A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że kwestią zasadniczą mająca wpływ na rozstrzygnięcie była przede wszystkim prawidłowość wyboru i zastosowania, przyjętej przez organy podatkowe, metody oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej w okresie od stycznia do maja 2005r., przez stronę działalności gospodarczej. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] – wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, skierowanej do organu w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 06 maja 2012r. w sprawie III SA/Łd 1064/11 poprzednio wydanej decyzji w przedmiocie określenia A spółka jawna w likwidacji, zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2005r. Z uwagi na brzmienie art. 153 p.p.s.a. konieczne jest przytoczenie wytycznych zawartych w wyroku z dnia 6 maja 2012r. W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podzielając co do zasady stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania przez skarżącą dziennej sprzedaży detalicznej opisanych ilości butli z gazem, stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120-122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zastrzeżenia sądu wzbudził sposób wyliczenia przez organy podatkowe wysokości sprzedaży przez skarżącą spółkę gazu propan butan do celów napędu samochodów, dostarczonego w butlach konfekcjonowanych oraz związanego z tym podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do maja 2005 r. Z zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt kontroli podatkowej wynikało, że organy przyjęły, że cała ilość dostarczonego spółce w rozpatrywanym okresie gazu konfekcjonowanego w butlach 11 kg (za wyjątkiem gazu w ilości 29 sztuk butli uwidocznionych na fakturach VAT), została - po dokonaniu odpowiedniego odessania -przeznaczona do sprzedaży detalicznej jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Takie stanowisko oznacza, że organy podatkowe całkowicie wykluczyły możliwość dokonania przez spółkę detalicznej sprzedaży jakiejkolwiek ilości butli z gazem, zgodnie z ich przeznaczeniem do innych celów np. grzewczych. Sąd zwrócił uwagę, że rozpatrywany okres podatkowy dotyczył w zasadzie miesięcy zimowych i wiosennych, w których istnieje zwiększone zapotrzebowanie na ewentualną sprzedaż butli z gazem. Ponadto skarżąca spółka oprócz stacji D w Ł. prowadziła dwie dodatkowe stacje w W. i F., a więc na terenach, na których (w przeciwieństwie do miasta Ł.) nie ma sieci gazowniczej, w związku z powyższym nie można całkowicie wykluczyć, tak jak to uczyniły organy podatkowe - sprzedaży przez spółkę pewnej ilości butli z gazem, również w tych punktach sprzedaży. Skoro, swoje rozważania organ oparł głównie na zasadach doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, to przyjęcie stanowiska, że spółka A nie dokonała, na trzech stacjach D w okresie od stycznia do maja 2005 r., sprzedaży detalicznej ani jednej butli z gazem, zdaniem sądu w oczywisty sposób przeczy tym zasadom. Ponadto, wbrew stanowisku organów orzekających, skarżąca spółka w rozpatrywanym okresie od stycznia do maja 2005r. nie posiadała własnego samochodu-cysterny do przewozu gazu (tego rodzaju pojazd nabyła dopiero w połowie roku 2005), a także posiadała znaczną ilość pustych butli na gaz (2.711 sztuk), co uzasadnia twierdzenie skarżącej, że mogła dokonywać wymiany na pełne butle. Okoliczności powyższe nie zostały przez organ uwzględnione w rozważaniach odnoszących się do ustaleń związanych z ilością sprzedanego przez spółkę gazu z przeznaczeniem do napędu samochodów. Stąd też przyjęcie przez organy podatkowe, że w zasadzie cała ilość dostarczonych do spółki w rozpatrywanym okresie butli z gazem była poddana niedozwolonemu procesowi odsysania, a uzyskany w ten sposób gaz sprzedany z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych, budzi uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć i ustalić ewentualny udział detalicznej sprzedaży gazu koncesjonowanego w butlach w ogólnej sprzedaży gazu. W tym zakresie, według oceny sądu, organ może posiłkowo wykorzystać zeznania świadka J. L. – pracownika podobnej stacji D należącej do J. O., które były przyjmowane i wykorzystywane w innym zakresie przez organy podatkowe. Z zeznań tych wynika, że w omawianym okresie na stacji J. O. oprócz sprzedaży gazu odsysanego z butli była również prowadzona detaliczna sprzedaż gazu koncesjonowanego w butlach w ilości około 2-3 sztuk dziennie. Przy powyższych ustaleniach należy mieć na uwadze także fakt, iż skarżąca spółka posiadała ogółem trzy stacje paliw D. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organy w wykonaniu zaleceń sądu podjęły próbę ustalenia ilości butli z gazem sprzedanych do celów grzewczych na stacji w W i we F. oraz na stacji przy ul. A w Ł. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2005r. z uwzględnieniem sprzedaży gazu w butlach organy określiły szacując podstawę opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu obrotów z obrotami innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ocenie organów słuszność zastosowania tej metody uzasadnia okoliczność, że w spółce nie ma dokumentów świadczących o faktycznej ilości sprzedaży gazu w butlach na cele grzewcze, spółka nie prowadziła sprzedaży gazu w butlach w poprzednich okresach rozliczeniowych i nie była producentem gazu konfekcjonowanego w butlach, brak jest również danych z systemu księgowego spółki w przekroju koszty lub dochody z poszczególnych typów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie do brzmienia art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę określenia podstawy opodatkowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu (obrotu) wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 734/07). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania – chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy – nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Metoda porównawcza zewnętrzna opisana w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na porównaniu wysokości obrotów co najmniej dwóch lub większej liczby podatników prowadzących przedsiębiorstwa handlowe, w liczbach bezwzględnych, gdy znany jest obrót w liczbie bezwzględnej jednego z tych przedsiębiorstw. Metoda porównawcza może polegać także na porównaniu obrotu tego samego przedsiębiorstwa handlowego za dwa różne okresy jednego roku lub w dniach kolejnych, następujących po sobie lat, jeżeli wysokość obrotu za te okresy jest znana (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1984 r. sygn. akt SA/Po 999/84, POP 1992/1/17). Jeżeli więc organ podatkowy nie dysponuje wiarygodnymi i rzeczywistymi informacjami w postaci danych dotyczących samego obrotu (kupna, sprzedaży) i jego wysokości (rodzaj i liczba transakcji, ceny itd.) w przedsiębiorstwie podatnika za co najmniej dwa okresy (rozumiane jako jednostki czasowe np. miesiące, kwartały, lata), bądź w przedsiębiorstwach co najmniej dwóch innych podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach za dany okres, to nie może szacować podstawy opodatkowania podatnika przy zastosowaniu metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Aby możliwe było zastosowanie metody porównawczej elementem koniecznym jest ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - przy czym obie te okoliczności muszą być spełnione łącznie. Przyjmując metodę szacowania opartą na danych z innego przedsiębiorstwa organ podatkowy winien wykazać, iż dane te są miarodajne. Ponieważ w przepisie posłużono się zwrotem "w innych przedsiębiorstwach", nie ma żadnych wątpliwości, iż chodzi o skonfrontowanie obrotów przynajmniej dwóch przedsiębiorstw. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki, bowiem z samego znaczenia czasownika "porównywać" wynika konieczność istnienia co najmniej dwóch punktów odniesienia, by można było je sobie przeciwstawić. Zatem, aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów prowadzących działalność. W analizowanej sprawie organ posiadał wyłącznie dane dotyczące jednego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji nie było możliwości zastosowania przedmiotowej metody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdzili, iż w sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną, podczas gdy w istocie metody tej nie zastosowano, ponieważ nie było to możliwe z tej przyczyny, iż organ nie miał z czym przyrównać danych, które uzyskał. O powyższym świadczy fragment uzasadnienia obu decyzji organów – "W przypadku stacji D zlokalizowanych w miejscowościach położonych koło Ł., tj. w W. oraz we F. w celu oszacowania wielkości sprzedaży gazu konfekcjonowanego w butlach zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. W tym celu porównano rozmiary i wartość prowadzenia działalności przez Spółkę A z rozmiarami prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty: E s.c. z/s w Ł.. ul. B NIP [...] , oraz C w Ł., ul. C (...)W protokole kontroli spółki E z dnia 23 czerwca 2006r. nie wyspecyfikowano obrotów osiągniętych przez spółkę w roku 2005 z tytułu poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, przesłuchano natomiast w charakterze świadków właścicieli spółki – S. L oraz W. M. Przesłuchani świadkowie zeznali zgodnie, że działalność prowadzona przez spółkę była przedmiotem kontroli, które nie zakwestionowały rozliczeń podatkowych. Spółka została rozwiązana a księgi podatkowe - z uwagi na okres przedawnienia - nie zostały przechowane. S. L. zeznał, że spółka prowadziła głównie sprzedaż gazu na stacjach D - również przejętych od Spółki A. Sprzedaż obejmowała głównie dystrybucję gazu do napędu pojazdów samochodowych. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji firmy C z dnia 22 czerwca 2011r. wynika, że w zakresie dystrybucji gazu realizowana była sprzedaż hurtowa i detaliczna. Sprzedaż detaliczna stanowiła 15% całkowitych obrotów firmy C ze sprzedaży gazu propan-butnan konfekcjonowanego w butlach o masie 11 kg (65.263 kg/ 449.669 kg). Wobec powyższego rachunek porównawczy obrotów Spółki A z tytułu detalicznej sprzedaży gazu w butlach przeprowadzony został jedynie w powiązaniu do obrotów firmy C z tytułu sprzedaży butli z gazem". W przypadku zaś analizy ewentualnych obrotów na stacji w Ł. przy ul. A organ nawet nie wskazał dwóch wytypowanych przedsiębiorstw. Dane odnośnie sprzedaży butli z gazem w firmie F, przy ustaleniu, że dokumenty tej firmy były prowadzone nierzetelnie, uzyskano na podstawie zeznań właściciela stacji F oraz zeznań pracowników tej stacji, które następnie w zmodyfikowanej na korzyść skarżącego przez organ drugiej instancji wysokości zostały przetransponowane na działalność gospodarczą strony skarżącej. Oznacza to, iż organ niczego nie porównywał. Tymczasem dopiero porównanie danych co najmniej dwóch przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i warunkach pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do obrotów rzeczywistych – art. 21§ 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia stanowią oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż powinność gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie powyższe oznaczało, iż organy chcąc dokonać oszacowania przychodów skarżącej, przy pomocy metody opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., miały obowiązek przedsięwziąć działania niezbędne do uzyskania materiału porównawczego. Należy w tym miejscu podnieść, że w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego . Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że wyliczenie w § 3 metod szacowania podstawy opodatkowania potrzebne jest z uwagi na to, że podatnik wie, według jakich metod, w pierwszym rzędzie, powinien korzystać organ podatkowy. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Natomiast wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Rozstrzygając sprawę ponownie organ, chcąc dokonać oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. powinien porównać wysokość obrotów co najmniej dwóch przedsiębiorstw, a w przypadku niemożności znalezienia podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, rozważyć możliwość oszacowania podstawy opodatkowania strony skarżącej w inny sposób. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi uznając, że w tym zakresie wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z uwagi jednak na fakt, iż sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, zobowiązany był skargę uwzględnić. Charakter naruszenia jest natomiast tego rodzaju, że sąd uznał konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego również decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają wymienione wyżej przepisy postępowania, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 i 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. k.ż.