III SA/Łd 548/19

Dnia 30 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 roku sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."), § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie MF"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu R.B. podatku akcyzowego w wysokości 34.184 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...]rok produkcji 2015, pojemność silnika 3604 cm3. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z dnia 14 listopada 2018 r. skarżący - prowadzący działalność gospodarczą "A" R.B. - zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid o nr [...], rok produkcji 2015, pojemność silnika 3604 cm3. Do wniosku załączono kserokopię faktury nr [...] z 05.11.2018 r. oraz kserokopię potwierdzenia wykonania przelewu bankowego. Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. wezwano R.B. do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie oryginałów dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. oraz w § 2 rozporządzenia MF tj. dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi w szczególności są: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową ewentualnie - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, ewentualnie korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową, nadto przedłożenie oryginału faktury sprzedaży oraz uzupełnienie treści wniosku (pole 7) - załączenie dokumentu. W odpowiedzi na wezwanie strona przesłała oświadczenie datowane na 28.11.2018 r. wraz z oryginałem faktury sprzedaży oraz potwierdzeniem wykonania przelewu za samochód wskazując, iż auto w dniu 20.07.2018 r. zostało odebrane i wywiezione na lawecie nr rej. [...] do Niemiec przez nabywcę - właściciela firmy B P.J. Pismem z 11.12.2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał R.B. do jednoznacznego wskazania, czy poniósł on koszty związane z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu i przesłania stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi, pismem z 18.12.2018 r. R.B. złożył oświadczenie, iż koszty związane z transportem pojazdu poniósł kupujący – P.J. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił, iż w ślad za złożoną deklaracją AKC-U/361000/2016/10473 dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, kwota podatku akcyzowego 34.184 zł uiszczona została w dniu 17.10.2016 r. W materiale dowodowym sprawy zgromadzono: 1. wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, 2. wydruk z systemu CeRo - Moduł CEPIK, 3. deklarację nr [...], 4. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, 5. ocenę techniczną nr [...] z dnia 19.09.2016 r., 6. wydruk z systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's nr [...]5 wraz z kosztorysem, 7. rachunek wystawiony przez warsztat samochodowy w Deurne w Holandii, 8. świadectwo rejestracji. Po wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzją z [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 34.184 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...]. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wyszczególnił, iż uprawnienie podmiotu do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uwarunkowane od spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenie jej wykonania we własnym imieniu, 3. niezarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju, 4. zapłaty od tego samochodu akcyzy na terytorium kraju, 5. złożenia wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, 6. zachowania rocznego terminu na złożenie wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ ustalił, że: - akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu została zapłacona, - wniosek o zwrot akcyzy został złożony do rozpatrzenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do dnia jego złożenia, - pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, co potwierdza wydruk z systemu CeRo - Moduł CEPIK z dnia 10.12.2018 r., - faktura nr [...] wystawiona w dniu 05.11.2018 r. oraz dowód dokonania przelewu bankowego potwierdzają dokonanie transakcji kupna - sprzedaży między stronami: "A" R.B. ul. C 59Ł, [...] P., NIP [...] i P.J., D 10, [...] L., Niemcy, identyfikator [...], samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid o nr [...], rok produkcji 2015, pojemność silnika 3604 cm³, - wg oświadczeń zbywcy pojazdu (pisma z dnia 28.11.2018 r. oraz 18.12.2018 r.) samochód został odebrany i wywieziony na lawecie nr rej. [...] do Niemiec przez właściciela firmy B – P.J. dnia 20.07.2018 r., który poniósł koszty związane z transportem pojazdu, - z chwilą przekazania samochodu nabywcy, który zrealizował transport na swój koszt R.B. utracił prawo rozporządzania nim jak właściciel - a zatem nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., mając na uwadze powyższe ustalenia, wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. pozwalających na skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy. R.B. pismem z dnia 19.02.2019 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz przyznanie zwrotu akcyzy w wysokości 34.180 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie rozporządzał pojazdem jak właściciel i nie dokonał we własnym imieniu dostawy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a. które uprawniają do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, podczas gdy organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dopuścił się naruszenia zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, w konsekwencji czego błędnie uznał, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie spełnił przesłanek uprawniających do ubiegania się o zwrot akcyzy; b) art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zebrania w całości materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, w wyniku czego organ uznał, że skarżący w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie miał prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a także nie dokonał we własnym imieniu wyżej wspomnianej dostawy. Strona wskazała również na naruszenie przez organ zasady in dubio pro tributario. Do odwołania dołączono kopię potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżący podkreślił, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że dniu dostawy nie rozporządzał pojazdem jak właściciel i nie dokonał dostawy we własnym imieniu. Podniósł, że nabywający pojazd odebrał samochód i przewiózł towar na lawecie do miejsca docelowego, jednakże wykonywał wszystkie powyższe czynności w imieniu skarżącego. Odnośnie pokrycia kosztów transportu skarżący wskazał, iż koszty te zostały pokryte przez P.J. zgodnie z ustaleniami jakie poczyniły strony w trakcie finalizowania sprzedaży pojazdu. Dla poparcia swego stanowiska przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.05.2012 r. o sygn. I GSK 344/11, 345/11, 346/11). Wobec tak zaprezentowanego stanowiska strony, organ odwoławczy pismem z dnia 18.03.2019 r. wezwał R.B. do przedstawienia: 1. kserokopii umowy sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...] rok produkcji 2015, pojemność silnika 3604 cm³, 2. korespondencji handlowej opisującej przebieg realizacji i organizacji transportu, ustaleń handlowych stron potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na zlecenie skarżącego. Organ wskazał przy tym, że we wskazanych judykatach (zapadłych na tle stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowanie miał art. 107 u.p.a. w odmiennym nieco brzmieniu) Naczelny Sąd Administracyjny celnie stwierdził, iż "(...) prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (...)". Mając zatem na uwadze oświadczenie strony, iż dostawa pojazdu została zorganizowana przez nabywcę, zgodnie z ustaleniami jakie poczyniły strony, przy czym nabywca dokonał przetransportowania pojazdu w imieniu sprzedawcy oraz wskazanie NSA zawarte w motywach uzasadnienia, że: "(...) uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową (...)", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za konieczne w toku postępowania odwoławczego uznał pozyskanie żądanych dokumentów, tym bardziej, że postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, pozostających w dyspozycji wnioskodawcy. Odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, pismem z dnia 03.04.2019 r. R.B. oświadczył, iż nie jest w posiadaniu umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, jak również nie jest w posiadaniu korespondencji handlowej opisującej przebieg realizacji i organizacji transportu. W załączeniu pisma przedstawił pisemne oświadczenie obecnego właściciela datowane na 02.04.2019 r. potwierdzające odbiór w dniu 20.07.2018 r. pojazdu przez jego nabywcę w celu przetransportowania auta do firmy kupującego i dokonania zapłaty po otrzymaniu faktury i dokumentów pojazdu. Nabywca oświadczył również, że samochód odebrał bez dokumentów i ustalił z R.B., że do czasu całkowitej zapłaty pojazd pozostaje w jego dyspozycji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot taki zobowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Stosownie do przepisów wykonawczych (rozporządzenie MF) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W sytuacji, gdy przedmiotowe oświadczenie oraz inne wyżej wymienione i załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, w celu uzyskania zwrotu akcyzy wnioskodawca obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej, 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Organ II Instancji podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. wymaga, aby wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy dysponował stosownymi dokumentami, których katalog nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku kryterium uzyskania zwrotu akcyzy jest ich przedstawienie. Warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków koniecznych do jego zwrotu. Konstruując wskazaną normę intencją ustawodawcy było, aby to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, ewentualnie dokonanie tej dostawy w imieniu wnioskodawcy stanowiło warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Do takiej sytuacji nie dochodzi, gdy podmiot posiadający prawo do rozporządzania jak właściciel, uiścił akcyzę, zbył prawo do rozporządzania samochodem i przekazał je innemu podmiotowi, bowiem ustaje wtedy faktyczna więź zbywcy z pojazdami. Faktyczna wieź zbywcy z pojazdem ustaje wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na "terytorium innego państwa członkowskiego, ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotową dokonywana jest przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez sprzedawcę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządza nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie. Na podstawie oświadczeń dołączonych do akt sprawy z dnia: 28.11.2018 r. (k. 32), 18.12.2018 r. (k. 36) oraz 03.04.2019 r. - oświadczenie zbywcy i z 02.04.2019 r. - oświadczenie nabywcy (k. 62-63) nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany w imieniu skarżącego. Wręcz przeciwnie wynika z nich zdaniem organu, że to nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu, ponosząc związane z tym koszty. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów dotyczących specyfikacji dostawy czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie (w jego imieniu). Zatem brak jest dowodów potwierdzających, że dostawa pojazdu została zorganizowana przez nabywcę zgodnie z ustaleniami jakie poczyniły strony, a nabywca dokonał przetransportowania pojazdu w imieniu sprzedawcy. Skarżący informując, że ustalenia takie zostały poczynione przez strony w trakcie finalizowania sprzedaży pojazdu, nie przedstawił jednocześnie umowy sprzedaży, co pozwoliłoby organowi na przeanalizowanie jej istotnych dla sprawy elementów. Organ II instancji stwierdził również, że nie sposób uznać, jak zapisano w oświadczeniu z dnia 02.04.2019 r., iż po odebraniu w Polsce zakupionego samochodu, pojazd nadal pozostawał w dyspozycji R.B., bowiem faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja wywozu odbyła się na koszt nabywcy, środkiem transportu nabywcy i przez działającego we własnym imieniu nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, z chwilą wydania samochodu przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z przewożonym pojazdem, w tym niebezpieczeństwo przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że wydanie samochodu, a więc skutek rozporządzający, miało miejsce w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. 20.07.2018 r., zaś zapłaty dokonano już po tej dostawie tj. 06.11.2018 r. na podstawie faktury wystawionej dzień wcześniej. Organ zwrócił uwagę także na normę art. 348 K.c., iż umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Zgodnie z tym przepisem, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Wydanie towaru nie jest zatem konieczną przesłanką zawarcia umowy, lecz wykonaniem zawartej umowy. Z kolei wystawienie faktury VAT jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie - jeżeli jest to dokument formalnie i materialnie poprawny, potwierdza fakt dokonania sprzedaży. Zgodnie z art. 589 K.c. jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli jednak rzecz została wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone na piśmie (art. 590 K.c). Takiego dowodu nie przedstawiono w sprawie. Organ wskazał, że teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, iż prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 K.c. Najpierw bowiem zawarta może być umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca -przenosząca własność. Wymaga to jednak wyraźnej klauzuli zawartej w umowie, a strona nie przedstawiła dowodów na istnienie takich dwóch umów. Organ II instancji wskazał, że w sprawie jest niesporny: 1. fakt niezarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - potwierdza to informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA pozyskana przez organ pierwszoinstancyjny, 2. fakt zapłaty akcyzy na terytorium kraju w zw. ze złożeniem deklaracji [...] dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, 3. fakt złożenia wniosku o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia, w którym dokonano przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, 4. fakt, iż przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) dokonał dnia 20.07.2018 r. na swój koszt, właściciel firmy B Pan P.J. (nabywca), który odebrał i wywiózł auto na lawecie nr rej. [...] - zgodnie z oświadczeniami zbywcy pojazdu z dnia 28.11.2018 r. oraz 18.12.2018 r. oraz oświadczeniem nabywcy z dnia 02.04.2019 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że trafny jest wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, środkami nabywcy i na jego koszt, tak więc (wobec braku dowodów odmiennych) przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotową) było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Z materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju i z chwilą wydania towaru odbiorca nabył prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że skarżący nie spełnił przesłanek opisanych w art. 107 ust. 1 u.p.a. do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Na żadnym etapie postępowania nie wykazał bowiem, że nabywca pojazdu dokonał przemieszczenia pojazdu na jego zlecenie, w jego imieniu. A we wskazanych oświadczeniach potwierdzono, że przedmiotowy pojazd został wywieziony przez nabywcę własnym środkiem transportu, na własny koszt. Co do uchybienia zasadzie "in dubio pro tributario" - czyli rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika – organ wskazał, że zasada ta wyrażona w art. 2a O.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zatem w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania tejże reguły. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R.B. zarzucił zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie rozporządzał pojazdem jak właściciel i nie dokonał we własnym imieniu dostawy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., w sytuacji gdy z jasnego stanowiska nabywcy zawartego w oświadczeniu pisemnym z dnia 02.04.2019 r. wynika, iż 20.07.2018 r. nabywca odebrał pojazd bez dokumentów koniecznych do rozporządzenia samochodem, a nadto poczynił ustalenia, iż do czasu całkowitej zapłaty pojazd pozostaje do dyspozycji skarżącego, a w konsekwencji takiego naruszenia stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a., które uprawniają do zwrotu podatku akcyzowego; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, podczas gdy organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez przesłuchanie nabywcy P.J., w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, a także dopuścił się naruszenia zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, w konsekwencji czego błędnie uznał, iż okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie spełnił przesłanek uprawniających do ubiegania się o zwrot akcyzy; b) art. 121 w zw. z art. 191 o.p. przez brak zebrania w całości materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, w wyniku czego organ uznał, że skarżący w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie miał prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a także nie dokonał we własnym imieniu wyżej wspomnianej dostawy, podczas gdy analiza materiału dowodowego dokonana w sposób rzetelny i kompleksowy nie powinna doprowadzić do takiej konstatacji, w szczególności z uwagi na jednoznaczne pisemne oświadczenie nabywcy, po którego stronę brak było animiis rem sibi habendi w dacie odbioru pojazdu od skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. a) oraz c) p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego nie budzi wątpliwości, iż wywóz pojazdu poza terytorium RP na tern Niemiec nastąpił w jego imieniu. Nabywca wewnątrzwspólnotowy w dacie jego przewożenia - jak wynika z jego oświadczenia — nie czuł się właścicielem pojazdu i nie miał żadnych dokumentów pozwalających na rozporządzanie pojazdem. Brak po stronie nabywcy anirnus rem sibi habendi świadczy jednoznacznie, iż wbrew ustaleniom organu II instancji, który powielił bezzasadne ustalenia organu I instancji, do sprzedaży pojazdu nie doszło w chwili jego wydania. Skoro podmiot przewożący pojazd nie czuł się właścicielem pojazdu i nie dysponował niezbędnymi dokumentami, to nie ma innej podstawy faktycznej przewożenia pojazdu jak czynienie tego na zlecenia skarżącego. R.B. zaznaczył przy tym, iż cena za jaką finalnie dokonano sprzedaży pojazdu odzwierciedlała fakt faktycznego przewiezienia towaru. Innymi słowy w cenie sprzedaży (po negocjacjach) zawarty był koszt przewozu. W istocie zatem to mój skarżący pokrył koszt przewozu pojazdu poza granicę RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za bezpodstawną. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."). Zgodnie z tym przepisem, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Z kolei pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył (i posiadał) prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie MF"). Wprawdzie R.B. podniósł w skardze szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, jednakże zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było spełnienie przez skarżącego przesłanek z ww. punktów 1 i 2 tj. rozporządzania przez stronę samochodem osobowym marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...] w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel oraz dokonania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy tego pojazdu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę także w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu pojazdu. Jednoznacznie wskazuje na to użycie spójnika "i" przy wyliczaniu pierwszych dwóch przesłanek warunkujących zwrot podatku. Ponadto, szczególnie istotne jest to, iż w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przepis nie używa określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Użycie takiego określenia jest niewątpliwie zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 (dostępny, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż". Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub w szczególności umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie samej własności nastąpi w późniejszym terminie). Podkreślić również należy, iż posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli podmiotem działającym w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 lipca 2018 r. samochód osobowy marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...] został odebrany z firmy "A" R.B. w P. przez właściciela firmy B P.J. i wywieziony na lawecie do Niemiec. Zgodnie z oświadczeniami skarżącego z dnia 28.11.2018 r. i 18.12.2018 r., koszty wywozu samochodu do Niemiec poniósł kupujący – P.J., który przetransportował samochód przy użyciu własnego środka transportu. Pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony przez skarżącego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego została uiszczona w dniu 17.10.2016 r. w wysokości 34.184 zł. Faktura potwierdzająca dokonanie transakcji kupna-sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne Hybrid nr [...] między stronami: "A" R.B. P. i P. J. wystawiona została z datą 5 listopada 2018 r. Skarżący oświadczył również (pismo z 03.04.2019 r.), że nie jest w posiadaniu umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, jak również nie jest w posiadaniu korespondencji handlowej opisującej przebieg realizacji i organizacji transportu. Przedstawił natomiast pisemne oświadczenie obecnego właściciela z datą 02.04.2019 r., potwierdzające odbiór w dniu 20.07.2018 r. pojazdu przez jego nabywcę w celu przetransportowania auta do Niemiec i dokonania zapłaty po otrzymaniu faktury i dokumentów pojazdu. Nabywca oświadczył także, że samochód odebrał bez dokumentów i ustalił z R.B., że do czasu całkowitej zapłaty pojazd pozostaje w jego dyspozycji. Sąd podziela stanowisko organów, iż mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny sprawy, uznać należy, że z chwilą wydania nabywcy samochodu Porsche Cayenne Hybrid nr [...] skarżący utracił prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju i z chwilą jego wydania, to odbiorca nabył prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel. Faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez sprzedawcę. To bowiem nabywca pojazdu - po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie - rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak słusznie zauważyły organy, w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie. Na podstawie dołączonych do akt sprawy oświadczeń strony z dnia 28.11.2018 r., z dnia 18.12.2018 r. oraz z dnia 03.04.2019 r. i oświadczenia nabywcy z dnia 02.04.2019 r. - nie sposób przyjąć, że transport samochodu Porsche Cayenne Hybrid nr [...] został wykonany w imieniu skarżącego. Wręcz przeciwnie - wynika z nich wprost, że to nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu, ponosząc związane z tym koszty. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących specyfikacji dostawy czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie czy też w jego imieniu i na jego koszt. Brak jest zatem dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, że dostawa pojazdu została zorganizowana przez nabywcę zgodnie z ustaleniami jakie poczyniły strony, a nabywca dokonał przetransportowania pojazdu w imieniu sprzedawcy. Oświadczając, że ustalenia takie zostały poczynione przez strony w trakcie finalizowania sprzedaży pojazdu, jednocześnie wnioskodawca - mimo wezwania organu - nie przedstawił umowy sprzedaży, co pozwoliłoby na przeanalizowanie jej istotnych dla sprawy elementów. Nie sposób zatem uznać, jak zapisano w oświadczeniu z 02.04.2019 r., iż po odebraniu w Polsce zakupionego samochodu pojazd nadal pozostawał w dyspozycji skarżącego, bowiem faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja wywozu odbyła się na koszt nabywcy, środkiem transportu nabywcy i przez działającego we własnym imieniu nabywcę. Z chwilą wydania samochodu przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z przewożonym pojazdem, w tym niebezpieczeństwo przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że wydanie samochodu, a więc skutek rozporządzający, miał miejsce w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. 20.07.2018 r., natomiast zapłaty dokonano po dostawie wewnątrzwspólnotowej tj. 06.11.2018 r. na podstawie faktury wystawionej dzień wcześniej. Przez wydanie pojazdu w dniu 20.07.2018 r. nastąpiło niewątpliwie przeniesienie jego posiadania, a skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego, iż mimo wydania pojazdu, nadal pozostaje jego właścicielem. Zgodnie bowiem z art. 589 K.c. jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli jednak rzecz została wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone na piśmie (art. 590 K.c.). Takiego dowodu na poparcie swojej argumentacji skarżący nie przedstawił. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika zatem, aby strona skarżąca po wydaniu samochodu nadal zachowała prawo rozporządzania pojazdem. Konsekwencją natomiast utraty przez stronę skarżącą prawa do rozporządzania pojazdem jest to, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał kontrahent niemiecki, który poniósł w całości koszt wykonania usługi, sam zorganizował transport, wykonał usługę własnymi środkami transportu, ponosił ryzyko związane z transportem (np. ewentualne uszkodzenie pojazdu w czasie transportu) oraz nie przysługiwało mu żadne wynagrodzenie za wykonanie usługi. W istocie zatem to nabywca a nie strona skarżąca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zwłaszcza istotna jest tutaj kwestia zapłaty za wykonanie usługi transportowej. Transport jest bowiem realizowany przez płatnika zaś w niniejszej sprawie koszty całego transportu poniósł nabywca. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej faktury zapłaty za transport, ani też żadnych innych dokumentów potwierdzających, że koszty transportu samochodu Porsche Cayenne Hybrid nr [...] do Niemiec obciążały sprzedającego pojazd. Zaznaczyć również trzeba, że kupujący zapłacił za przedmiotowy pojazd gotówką, a faktura z 05.11.2018 r. nie obejmowała usługi transportowej, ani też nie zawierała żadnej informacji, iż koszty transportu do Niemiec miały wpływ na ostateczną cenę pojazdu. Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że z chwilą wydania pojazdu skarżący utracił prawo rozporządzania nim jak właściciel oraz dokonania we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Faktycznie dostawę taką we własnym imieniu i na własny koszt dokonał nabywca. Organy podatkowe trafnie wobec tego uznały, że strona skarżąca nie wykazała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że wnioskodawca w toku postępowania sam przyznał, że nabywca samochodu osobowego dokonał jego odbioru od sprzedawcy tj. z P., jak również, że następnie na własny koszt przetransportował ten samochód z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec, i jednocześnie skarżący nie wykazał, że transport ten wykonywany był w jego imieniu lub na jej zlecenie. Skarżący nie dysponuje również żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu tego samochodu osobowego – tj. innymi słowy dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej – zatem zaskarżoną decyzję odmawiającą skarżącemu zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego uznać należy za prawidłową. Przywołane powyżej i niepodważane przez skarżącego okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę. To bowiem nabywca pojazdu, po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem, w okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podatnik nie wykazał dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub przy pomocy osoby działającej w jego imieniu. Tym samym nie została też wykazana druga z koniecznych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego – władanie samochodem osobowym jak właściciel oraz faktyczne dokonanie jego eksportu przez wnioskodawcę. Na marginesie przeprowadzonych rozważań wypada też zauważyć, że zwrot podatku akcyzowego, o który ubiega się skarżący jest dokonywany na wniosek, a tym samym, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. W sprawie, mimo wezwania organu, podatnik nie przedłożył dokumentów transportowych, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Z tego też względu, nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego jest pozbawione racji i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (v. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że nie zostały spełnione przesłanki zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. Z chwilą wydania samochodu nabywcy, strona skarżąca utraciła prawo rozporządzania nim jak właściciel i nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe trafnie zatem odmówiły skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona. k.ż.