III SA/Łd 554/16

Dnia 6 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 roku sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. M. kwotę 763 (siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firma Przedsiębiorstwo Handlowe A w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 3.647,00 PLN. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 4 stycznia 2010 r. B. M. złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń sporządzonych przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze za miesiąc listopad 2009. Ww. zestawienie, zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) winno być przekazane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, to znaczy za miesiąc listopad 2009 r. do 28 grudnia 2009 roku. Miesięczne zestawienie oświadczeń za listopad 2009 r. zostało złożone z siedmiodniowym opóźnieniem. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję nr [...] z dnia [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009r. w kwocie 3 647,00 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż powyższe zobowiązanie określono stronie w związku z nie złożeniem w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. miesięcznego zestawienia oświadczeń za ww. miesiąc, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie pismem z dnia 6 października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późno zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 9 wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 1941 do 2710 1949, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 złl1000 kilogramów. W ustawie o podatku akcyzowym są sprecyzowane warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych. Jednym z tych warunków jest pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. 232 zł/1000 l); osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do treści art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 7 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym jest obowiązana, w myśl art. 89 ust. 9 w/w ustawy, do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa wart. 89 ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Stosownie do art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa wart. 89 ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym). Miesięczne zestawienie oświadczeń, w myśl art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a-f ustawy, powinno zawierać: w przypadku sprzedawcy, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Natomiast art. 89 ust.16 w/w ustawy stanowi, że w przypadku nie spełnienia warunków, określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt 1. Przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowego określają stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego grzewczego, zasady dokonywania i dokumentowania obrotu tym wyrobem, w sposób zmierzający do zapewnienia możliwości kontroli sposobu jego wykorzystania (ust. 5- 15) jak i skutki podatkowe niezachowania rygorów przewidzianych dla dokonywania i dokumentowania obrotu olejami opałowymi (ust. 16). Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone wart. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Skutkiem niespełnienia ww. warunków jest zastosowanie stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej W niniejszej sprawie organ ustalił, iż w listopadzie 2009 roku, B. M. dokonała sprzedaży 2294 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT i paragonami, a ponadto przy sprzedaży oleju opałowego odbierane były oświadczenia od nabywców o jego przeznaczeniu. Zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów, strona była zobowiązana do złożenia zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za listopad 2009 roku w terminie do 28 grudnia 2009 roku. Jak ustalił organ I instancji w toku postępowania podatkowego, B. M. nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, wskazanym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zestawienie za miesiąc listopad 2009 roku zostało złożone w Urzędzie Celnym w P. w dniu 4 stycznia 2010 roku, tj. po terminie wskazanym wart. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przedstawionego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. W ocenie organu, to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywców prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, a także sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu w/w oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W listopadzie 2009 r. strona dokonała sprzedaży 2294 litrów olej u opałowego, co udokumentowano fakturami VAT i paragonami. Do w/w sprzedaży, wobec niespełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie ma stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem: 1) wystawienia faktur VAT wymienionych w tabeli m 2 załącznika, 2) sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów wymienionych w tabeli nr 1, tj. w miesiącu listopadzie 2009 roku, którego dotyczy zestawienie oświadczeń. W tym miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w/w ustawy, jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, a także obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W związku z powyższym Spółka była obowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2009 r. do dnia 28 grudnia 2009 r., czego nie uczyniła. W związku z brakiem spełnienia ustawowych obowiązków w zakresie terminowego przekazania zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 roku, do wyliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę 1822 zł/1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ w cenie zakupu oleju opałowego od spółki B zapłacono podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1 000 litrów, o tę kwotę należało zatem obniżyć wysokość podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2009 roku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Natomiast zestawienia miesięczne oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 ww. ustawy, wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16 ww. ustawy. Wobec tego - mimo, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - odebrał oświadczenia nabywców oleju opałowego, to samo nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń w ocenie organu powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te właśnie, preferowane, cele. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca w sposób uprawniony zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. Niesporne jest, że strona skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Treść przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Sporządzenie i przedłożenie organowi zestawienia oświadczeń nie jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Organ podkreślił, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W przypadku strony skarżącej obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy sporne zestawienie oświadczeń. W tym bowiem miesiącu nastąpiły czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. spełniające jednocześnie przesłanki stosowania art. 10 ust. 3 u.p.a. Tym samym uprawnione było stosowanie stawki wskazanej wart. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wprowadzenia warunkowej preferencji podatkowej nie jest instytucją nieznaną prawu podatkowemu. Również w przypadku art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje dla podatnika w momencie dokonania czynności wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast warunkowo ustawodawca przyznaje dla sprzedawcy oleju opalowego prawo do posługiwania się stawką 232 zł. Ponieważ podatek o tej wartości jest już zawarty w cenie nabycia oleju przez sprzedawcę, dalsza sprzedaż jest już dla niego podatkowo neutralna. Skoro jednak sprzedawca nie dotrzymał warunków opodatkowania oleju opałowego narzuconych przez ustawodawcę, winien uiścić podatek wg stawki 1822 zł, ale z tytułu sprzedaży oleju w danym miesiącu (to jest stan opodatkowany), a nie z tytułu niezłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16 ww. ustawy. Wobec tego - mimo, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - odebrał oświadczenia nabywców oleju opałowego, to samo nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Już samo nie złożenie zestawienia oświadczeń pozbawiło B. M. możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego stawki. Nawet jeżeli by te oświadczenia były prawidłowe pod względem materialnym to i tak z powodu złożenia zestawienia po terminie utraciła preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Zatem przesłuchiwanie nabywców oleju jest w takiej sytuacji niecelowe. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku jest niewątpliwie B. M., ponieważ prowadzi działalność gospodarczą polegająca na obrocie olejem opałowym, który to olej objęty jest obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie na cele inne niż opałowe. W obowiązującym stanie prawnym, art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, jednoznacznie podkreśla, iż skutkiem nieprzedłożenia zestawień oświadczeń jest konieczność zastosowania stawki określnej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Takie stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12. B. M. wniosła skargę do WSA w Łodzi zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], sygn. akt: numer [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], sygn. akt: [...]. Zarzuciła obu powołanym decyzjom naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2, 5, 6, 21, 51,53,54 oraz 63 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego, art. 6, 8 ust 2, art. 10 ust 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. 2014 r., poz. 752), polegającym na: a. błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, b. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych; c. błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą; W zakresie naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 122 Ordynacji podatkowej zarzucono: a. nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b. nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; c. przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim nie podjęciu działań zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach i miesięcznych zestawieniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez: błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału; dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, nadto nie zawierającą wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz subsumpcji stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy; - art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 272 i następne Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu przez organ biernej postawy ograniczającej się do wskazania naruszenia terminu w dostarczeniu zestawienia, bez jakiejkolwiek merytorycznej analizy. Skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 roku Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 6 października 2016 r. pełnomocnik organu administracji wnosił o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Oświadczył, że oświadczenia nabywców oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą w listopadzie 2009 r. nie były kontrolowane przez organy podatkowe pod względem materialnym i formalnym gdyż organ stwierdził, że zestawienie oświadczeń za listopad 2009 roku zostało złożone przez skarżącą po upływie wymaganego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz.11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L nr 283 poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna. Zgodnie z treścią art.89 ust.14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W myśl art.89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z treścią art.1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. W myśl art.2 ust.1b.) wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705. Zgodnie z treścią art.2 ust.3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopada 2009r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 28 grudnia 2009r. zaś B. M. złożyła je w dniu 4 stycznia 2010r. czyli 6 dni po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art.89 ust.16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwo członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art.267 lit.b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz orzecznictwem TSUE. Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu w terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych. Zgodnie z treścią art.288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem. Z tej przyczyny, w ocenie sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art.89 ust.14 u.p.a. to jest w sytuacji złożenia zestawieniu oświadczeń 6 dni po terminie. Wobec stwierdzenia przez Trybunał niegodności normy prawa krajowego (art.89 ust.16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jest stosowania a nie obowiązywania zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.89 ust.14 w związku z art.89 ust.16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C – 418/14 a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w spr. C – 414/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien również ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżąca sprzedała olej w miesiącu listopadzie 2009r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a. p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 763 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 146 zł – wpis, 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. ds