III SA/Łd 557/14

Dnia 12 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 roku sprawy ze skargi A. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec A. K. i W. K., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen T5 o numerze [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżących pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 9 803,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wskazał, że z informacji uzyskanej od B Spółki z o.o. z siedzibą w P. z dnia [...] wynika, że samochód marki Volkswagen T5 o wskazanym nr [...] posiada świadectwo homologacji, jak dla samochodów osobowych. Został wyprodukowany jako pojazd 6-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem powierzchni ścian bocznych na całej długości, z drzwiami – jedno lewe i dwoma prawnymi, w tym jedno przesuwane, przeszklone i klapą tylną (przeszkloną). Pojazd posiadał wyposażenie dodatkowe w skład, którego wchodziło m.in. podgrzewane siedzenie kierowcy, nawigacja z czarno-białym wyświetlaczem i ogrzewanie postojowe. Od powyższej decyzji A. K. i W. K. złożyli odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania w sprawie, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; 1)art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady "in dubio pro tributario", podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżących; 2)oparcie zaskarżonej decyzji na niewłaściwych przepisach dotyczących klasyfikacji wyrobów, poprawna decyzja winna być oparta na właściwych przepisach klasyfikacji wyrobów PKWiU powiązanych z kodami CN w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto skarżący zarzucili również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.; 1)art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działania skarżących były nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w podobnym stanie faktycznym, tzn. klasyfikacja wyrobów powinna przebiegać tak samo w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i przy sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdów –decyzja nr [...] z dnia 28 grudnia 2011r.). 2)art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 3)art. 122 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu Celnego poprzez podjęcie działań pozorowanych w celu ustalenia stanu faktycznego po upływie 4 lat od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, co jest działaniem celowym i narusza w art. 231 Kodeksu karnego. W toku postępowania nie przesłuchano rzeczoznawcy, nie uzyskano danych z niemieckiego urzędu statystycznego dotyczących kodu statystycznego pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie uzyskano danych z federalnego urzędu ds. pojazdów mechanicznych w Niemczech dotyczących klasy pojazdu i jego przeznaczenia na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4) art.194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu z dokumentów - dokumentów urzędowych stanowiących podstawę rejestracji pojazdu jako ciężarowego, tj. homologacji pojazdu, opinii rzeczoznawcy i corocznych badań technicznych pojazdu; 5) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego. Pojazd został sprzedany jako samochód 6-osobowy, przeszklony do połowy. Na podstawie zeznań użytkownika pojazdu złożonych po kilku latach od dnia sprzedaży organ celny ustalił, że jest to samochód 9-osobowy i całkowicie przeszklony. W ocenie skarżących miejsca kotwienia siedzeń posiadają wszystkie pojazdy o podobnym przeznaczeniu i nie jest to cecha, podobnie jak gumowa podłoga w pojeździe świadcząca o kwalifikacji pojazdu jako samochód osobowy. Skarżący wnieśli o przesłuchanie diagnosty, który dokonywał pierwszego przeglądu technicznego przedmiotowego pojazdu na terenie kraju na okoliczność budowy i wyposażenia pojazdu, ustalenie przeznaczenia konstrukcyjnego samochodu u producenta, a nie u przedstawiciela producenta i ustalenie, jaki kod statystyczny posiadał pojazd w chwili sprzedaży na terenie Niemiec. Decyzją z dnia[...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od B Spółki z o.o. z siedzibą w P. zawartymi w piśmie z dnia 3 października 2013r., samochód marki Volkswagen T5 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji, jak dla samochodów osobowych, jako pojazd 6 – miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem powierzchni ścian bocznych na całej długości, z drzwiami – jedne drzwi lewe i dwa prawe, w tym jedne przesuwane, przeszklone i tylna przeszklona klapa oraz z wyposażeniem dodatkowym w skład którego wchodziło m.in. podgrzewane siedzenie kierowcy, nawigacja z czarno-białym wyświetlaczem i ogrzewanie postojowe. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia 18 września 2009r. wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 9 czerwca 2006r., a w dokumencie dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zabudowa zamknięta". Zgodnie z niemieckim badaniem technicznym nr [...] z dnia 15 września 2009r. pojazd marki Volkswagen T5 o wskazanym powyżej nr VIN określono jako samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu z 6-miejscami siedzącymi. Sporny pojazd został sprowadzony do kraju i sprzedany przez W. K. na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] na rzecz H. M. Na fakturze przedmiotowy samochód został określony jako pojazd ciężarowy. Przeprowadzone w dniu 11 grudnia 2013r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu osób i ich zwiększonego bagażu. Pojazd posiada nieodgrodzoną wewnątrz przestrzeń nadwozia, tj. zamkniętą kabinę z trzema jednolicie wykończonymi rzędami siedzeń (po 3 miejsca siedzące w każdym rzędzie siedzeń), do której dostęp realizowany jest poprzez drzwi, tj. dwie pary dla pierwszego rzędu siedzeń z każdej strony nadwozia i dodatkowo drzwi przesuwane prawe dla pozostałych rzędów siedzeń oraz tylną klapę zamykającą bagażnik z tyłu pojazdu. Ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego w kabinie osobowej poprawiający komfort podróży zarówno kierowcy, jak i pasażerów w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych; boki nadwozia i dach wykończono tkaniną i panelami z tworzywa sztucznego - dla pierwszego rzędu siedzeń) oraz płytą pilśniową (dla pozostałych rzędów siedzeń). Konsolę kierowcy wyposażono w elementy umożliwiające sterowanie pojazdem i obsługę dodatkowych zamontowanych w pojeździe systemów, w tym komputera pokładowego i monochromatycznego wyświetlacza zintegrowanego systemu nawigacji satelitarnej (na zdjęciach uwidoczniono przyciski i pokrętła służące do sterowania oraz ciekłokrystaliczny wyświetlacz urządzeń elektronicznych), szyby w drzwiach dla pierwszego rzędu siedzeń regulowane są mechanicznie, w nadwoziu stwierdzono uchwyty wspomagające wsiadanie i wysiadanie pasażerów, lampki oświetlające, nawiewy ogrzewania. Pojazd wyposażono w klamkę do odsuwania prawych bocznych drzwi obsługiwaną z przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej, jak i towarowo-bagażowej w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych. Na zdjęciach obrazujących wnętrze pojazdu w podłodze uwidoczniono trzy rzędy siedzeń, które zamontowane zostały do punktów mocowania wraz z pasami bezpieczeństwa również do punktów mocowania tj. wyposażenie , które w żaden sposób nie może być kojarzone z pojazdem służącym do przewozu towarów. Z informacji producenta pojazdu oraz wyjaśnień złożonych przez skarżących w dniu 27 grudnia 2013r. wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących), co oznacza , że skoro w dniu oględzin pojazd posiadał trzy rzędy siedzeń, czyli 9 miejsc to montażu trzeciego rzędu siedzeń dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono brak przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu –R. M. zeznał, że od dnia zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W samochodzie zamontowano jedynie na dachu relingi. W momencie odbioru pojazd posiadał 9 miejsc siedzących i nie było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volskwagen T5 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak to, że: - został wyprodukowany jako pojazd osobowy w oparciu o europejskie świadectwo homologacji i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - posiadał przeszklenie ścian bocznych na całej długości pojazdu oraz tylną przeszkloną klapę, - posiadał fabrycznie zamontowane 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach, -wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje bowiem producent, ponieważ to producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Dokonane w pojeździe zmiany w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających przewóz towarów. Zmiany te nie są jednak właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ celny wskazał, że kod PKWiU, którego zastosowania domaga się strona skarżąca nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kod ten znajduje zastosowanie jedynie w obrocie krajowym w statystyce, ewidencji i dokumentacji, czy w rachunkowości. Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia jaki kod PKWiU posiadał ww. pojazd w Niemczech. Odwołując się do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego uznano skarżących, natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjęto dzień 5 października 2009r., tj. datę wskazaną przez podatników, która koleruje z datą zakupu przedmiotowego pojazdu. Stosując, zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Celnej ustalił wysokość podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu na kwotę 9 803,00 PLN. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził producent pojazdu w piśmie z dnia 3 października 2013r. Użytkownicy pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 dokonując zmian (przeróbek) w celu przystosowania ich do indywidulanych potrzeb np. umożliwiających przewóz towarów, nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na zmianę klasy pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki i komfortowo wykończonego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że samochód marki Volkswagen T5 jest samochodem osobowym, podczas gdy z dokumentów źródłowych kraju pochodzenia, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego i badania technicznego pojazdu wynika, że pojazd jest pojazdem ciężarowym. Zarzucili także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga A. K. i W. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Volkswagen T5 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżących, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.)-dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżących nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego niemieckiego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Volkswagen T5 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 3 października 2013r. B Spółka z o.o. z siedzibą w P. wyjaśniła, że samochód marki Volkswagen T5 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 6 – miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem powierzchni ścian bocznych na całej długości, z drzwiami – jedno lewe i dwoma prawnymi, w tym jedno przesuwane, przeszklone i klapą tylną (przeszkloną), z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. Pojazd posiadał wyposażenie dodatkowe w skład, którego wchodziło m.in. podgrzewane siedzenie kierowcy, nawigacja z czarno-białym wyświetlaczem i ogrzewanie postojowe. Zgodnie z niemieckim zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15 września 2009r., nr 7852007194 odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu, pojazd określono jako samochód ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym, z 6 miejscami do siedzenia. Na podstawie faktury VAT [...] z dnia 24 listopada 2009r. skarżący – W. K. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz H. M. W fakturze pojazd został określony jako samochód ciężarowy. Z dokonanych w dniu 11 grudnia 2013r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd osobowy przeznaczony do przewozu osób i ich zwiększonego bagażu. Pojazd posiada nadwozie typu kombi, przeszklone dookoła, wyposażone w czworo drzwi (jedne z lewej strony od strony kierowcy, dwie sztuki z prawej, jedne z prawej strony przesuwane i tylną klapę bagażnika otwieraną do góry). Pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 9 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach. Wszystkie miejsca siedzące zamontowane są fabrycznych punktach kotwienia wraz z pasami bezpieczeństwa. W pojeździe nie stwierdzono stałego panela (przegrody) oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towaru (bagażu). Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. pojazd wyposażony został w wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, tapicerkę boczną w drzwiach kierowcy i pasażera wykonaną z tworzywa sztucznego, uchwyty górne dla pasażerów (jedna sztuka z przodu pojazdu), radio, klimatyzację, jedną poduszkę powietrzną i nawigację. Na zdjęciach obrazujących wnętrze pojazdu w podłodze uwidoczniono trzy rzędy siedzeń, które zamontowane zostały do punktów mocowania wraz z pasami bezpieczeństwa. Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu –R. M. zeznał, że od dnia zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W samochodzie zamontowano jedynie na dachu relingi. W momencie odbioru pojazd posiadał 9 miejsc siedzących i nie było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to że: 1/ został wyprodukowany jako samochód osobowy w oparciu europejskie świadectwo homologacji, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, 2/ posiadał fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 3/ pojazd posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i tylną klapę, 4/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, nawigacja z biało-czarnym wyświetlaczem, ogrzewanie postojowe). Z informacji producenta pojazdu oraz wyjaśnień złożonych przez skarżących w dniu 27 grudnia 2013r. wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących), co oznacza, że skoro w dniu oględzin pojazd posiadał trzy rzędy siedzeń, czyli 9 miejsc to montażu trzeciego rzędu siedzeń dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono brak przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób. W ocenie sądu nie można kwestionować faktu, że na gruncie prawa niemieckiego sporny samochód po dokonanych przeróbkach mógł być traktowany jako pojazd ciężarowy. Jednakże dla klasyfikacji pojazdów w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów niemieckich czy też ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie. Zmiany w pojeździe dokonane na terenie Niemiec przystosowywały go do przewozu towarów ale nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, wykończenie wnętrza czy też wyposażenie, które jest typowe dla pojazdu do przewozu osób. Mimo dokonanych zmian samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Usunięcie trzeciego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz montaż przegrody w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu osobowego. Organy podatkowe słusznie uznały, że niemiecki dowód rejestracyjny i niemieckie zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nie mają decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżących do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. O tym, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym nie może przesądzać wielkość jego ładowności co podnosiła strona skarżąca. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do tego zarzutu i sąd w pełni podzielił argumentację organu w tym zakresie. Nie ma obecnie potrzeby powtarzania jest argumentacji. Wspomnieć tylko należy, że dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 820 kg zaś masa 6 osób wynosi około 450 kg (6 osób po 75 kg). Pozostała część dopuszczalnej ładowności przypadająca na towary wynosi zatem 370 kg. Wskazuje to, że ładowność przypadająca na kierowcę i pasażerów (450 kg) jest znacząco większa od ładowności przypadającej na towary (370 kg). Proporcja ta świadczy również o osobowym charakterze pojazdu. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym i niemieckim badaniu technicznym pojazdu z dnia 15 września 2009r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagali się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż skarżący nie kwestionowali ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. dnia 5 października 2009r. ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Okoliczność na którą miałby zeznawać świadek nie są sporne i zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami a mianowicie niemieckim dowodem rejestracyjnym i niemieckim badaniem technicznym. Z obu dokumentów wynika, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Organy celne słusznie uznały, że nie zachodzi konieczność przesłuchania diagnosty gdyż byłoby to zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomiki procesowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. d.j.