III SA/Łd 574/05

Dnia 26 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych w dniu [...] oraz w części dotyczącej odmowy zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M.K. kwotę 2812 (dwa tysiące osiemset dwanaście) złotych 30 (trzydzieści) groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu wniosku M.K. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...], decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Wyjaśnił, że w dniu [...] na podstawie dokumentu SAD [...] M.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci łodzi motorowej marki CRUISERS 3075 oraz podwozia transportowego nr [...], wnioskując jednocześnie o zastosowanie w odniesieniu do sprowadzonych towarów zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 6 kodeksu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji, polegającej na kontroli zgłoszenia celnego wraz z załączonymi do niego dokumentami oraz rewizji celnej towaru. W wyniku powyższych czynności stwierdzono, iż wiarygodność, jak również autentyczność przedstawionych przez importera dokumentów oraz informacji budzi poważne wątpliwości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało m.in., iż faktura zakupu łodzi oraz faktura za jej przechowanie wystawione zostały z datą [...] podczas gdy sama łódź wyprodukowana została dopiero we wrześniu tegoż roku, zaś silnik sprzedano w czerwcu 2001 r. Zakwestionowano również prawdziwość wyjaśnień M.K. odnośnie użytkowania przez niego łodzi w trakcie pobytu na Florydzie. Podejrzenia organu celnego w tym zakresie, potwierdzone zostały w ekspertyzie biegłego, który stwierdził, iż stan techniczny przedmiotowej łodzi wskazuje, iż nie była ona nigdy eksploatowana. Wątpliwości organu celnego wzbudziła także rażąco niska cena towaru jaką zadeklarował importer. W następstwie ujawnienia nieprawdziwych danych zawartych przez stronę w zgłoszeniu celnym SAD [...] z dnia [...] decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe. Orzeczeniem powyższym odmówiono uwzględnienia wniosku importera o zastosowanie w odniesieniu do przywiezionych towarów zwolnienia od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 6 kc, oraz podwyższono wartość celną przywiezionej łodzi do kwoty 409.975,- złotych, zaś wartość przyczepy podłodziowej oceniono na kwotę 5.280 złotych. Jednocześnie zobowiązano stronę do uiszczenia ustalonej w decyzji kwoty w terminie 7 dni od doręczenia decyzji. Dług celny w kwocie 37.689,80 złotych, wraz z odsetkami za nieterminowe uiszczenie zobowiązania w kwocie 1.352,70 wpłacone zostały na konto organu celnego w dniu 16 maja 2002 r. Pismem z dnia 29 marca 2002 r. pełnomocnik M.K. złożył odwołanie od wymienionej decyzji. Orzeczeniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał w sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ponownie uznał zgłoszenie celne SAD [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i ustalił wysokość długu celnego na łączną kwotę 17.079,40 złotych. Rozstrzygnięcie to nie zostało przez Stronę zaskarżone do organu wyższej instancji. W dniu 4 grudnia 2002 r. do kancelarii Izby Celnej w Ł. wpłynął wniosek adw. P.N. reprezentującego M.K. o zwrot wraz z odsetkami należności uiszczonych na podstawie uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]. Wniosek powyższy rozstrzygnięty został decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Orzeczeniem powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zwrotu należności celnych w kwocie 20.610,40 złotych, stanowiącej różnicę między cłem uiszczonym na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...], a cłem wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...]. W decyzji odmówiono jednocześnie zwrotu odsetek pobranych przez organ celny z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych oraz zapłaty odsetek od zwróconej kwoty. W dniu 2 kwietnia 2003 r. do kancelarii Izby Celnej w Ł. wpłynął wniosek adw. P.N. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją [...] Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wezwał do uzupełnienia powyższego wniosku w terminie 7 dni, poprzez określenie zarzutów przeciwko decyzji oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie będące przedmiotem wniosku. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 15 kwietnia 2003 r. pełnomocnik M.K. wskazał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], zaskarża w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek pobranych przez organ celny z tytułu nieterminowego uiszczenia należności oraz odmowy zapłaty odsetek od zwróconych należności. Adw. N. wystąpił nadto, w imieniu swego mocodawcy, o zwrot kosztów postępowania, które według niego potrącone zostały bezpodstawnie ze zwróconej kwoty cła. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołuje się na treść przepisów art. 246 w związku z art. 250, art. 249 kodeksu celnego oraz art. 269 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z [...] stwierdzono, iż stosownie do treści przepisu art. 249 kodeksu celnego, nie podlegają zwrotowi odsetki, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Analogiczne rozwiązanie odnośnie wypłaty odsetek od zwracanych należności przewiduje przepis art. 250 § 3 kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu, od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Z analizy powyższych przepisów wynika, iż dla pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty odsetek od zwróconych należności lub zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uregulowania długu, koniecznym jest łączne spełnienie dwóch przesłanek tj. z jednej strony stwierdzenie, iż niewłaściwe ustalenie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, zaś z drugiej brak winy po stronie dłużnika. O ile w niniejszej sprawie, zgodzić się można z argumentami pełnomocnika importera odnośnie zaistnienia błędu po stronie organu celnego, którego to bezpośrednim skutkiem było pobranie należności w kwocie wyższej niż prawnie należna, o tyle wątpliwe jest twierdzenie o braku winy po stronie skarżącego. Jak wyżej wskazano, podstawą zapłaty należności celnych w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...], które to rozstrzygnięcie zaskarżone zostało przez importera do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podwyższając wartość celną sprowadzonego towaru, organ I instancji naruszył szereg przepisów regulujących zasady ustalania wartości celnej, m.in. poprzez pominięcie metod zastępczych ustalania wartości, opisanych w art. 27 i 28 kodeksu celnego, jak również oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nierzetelnej i całkowicie dowolnej opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazane wyżej uchybienia uznano za dostatecznie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wobec powyższych okoliczności, za zasadne uznać należy zatem argumenty skarżącego odnośnie zaistniałego w sprawie błędu organu celnego. Zasadne jest także stwierdzenie, iż niewłaściwe ustalenie, a następnie uiszczenie kwoty długu było następstwem tego błędu. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast argumenty dotyczące spełnienia drugiego z warunków wynikających z treści art. 249 i 250 kodeksu celnego, tj. stwierdzenia, że dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu organu wymierzającego należność. Przy odprawie celnej M.K. posłużył się bowiem dokumentami, których wiarygodność, a w części także autentyczność wzbudziła zasadne wątpliwości organu celnego. Danymi takimi importer posługiwał się również w toku dalszego postępowania administracyjnego. Przypomnieć należy, iż skarżący utrzymywał miedzy innymi, iż sprowadzoną do Polski łódź użytkował w trakcie swojego pobytu za granicą, podczas gdy ekspertyza rzeczoznawcy majątkowego potwierdziła jednoznacznie, iż przywieziony jacht nie nosi żadnego z charakterystycznych śladów eksploatacji. Wątpliwości organu przyjmującego zgłoszenie wzbudziła też rażąco niska w stosunku do rzeczywistej zadeklarowana wartość sprowadzonego towaru. Zauważono również istotne rozbieżności pomiędzy przekazanymi przez importera informacjami odnośnie daty zakupu łodzi a danymi przesłanymi przez jej producenta. Z wyjaśnień M.K. w tym zakresie wynika bowiem, iż przedmiotową łódź nabył on, a także nią dysponował w momencie, gdy ta jeszcze fizycznie nie powstała. Przytoczone wyżej okoliczności były podstawą wszczęcia przez organ celny postępowania wyjaśniającego, które wykazało bezspornie, iż importer zgłosił towar do procedury dopuszczenia do obrotu wg wartości celnej rażąco niższej, niż wynikało to z faktycznego stanu przywiezionych towarów. Zauważyć przy tym należy, iż ustalona ostatecznie wartość towaru jest o ponad połowę wyższa, niż pierwotnie zadeklarowana przez M.K. Ustalenia organu celnego doprowadziły także do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd organu celnego poprzez podanie nieprawdziwych danych i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o czyn opisany art. 87 § 3 w zbiegu z art. 87 § 1 i w zbiegu z art. 56 § 1 w związku z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe potwierdziło zasadność stawianych M.K. zarzutów, zaś on sam w Prokuraturze Rejonowej Ł.B. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, zobowiązując się przy tym do uiszczenia m.in. należności publiczno – prawnej w kwocie 6.064 złotych. Opisane powyżej okoliczności ostatecznie wykluczają tezę o całkowitym braku winy po stronie skarżącego. Wobec powyższego, w świetle obecnej regulacji, niedopuszczalne jest orzeczenie o zwrocie odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia długu, jak również przyznanie odsetek od zwróconej należności głównej. Bezzasadne jest również, zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, twierdzenie pełnomocnika importera odnośnie bezprawnego potrącenia ze zwracanych należności, kosztów postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż koszty te zostały ustalone - stosownie do treści przepisu art. 269 ustawy ordynacja podatkowa - postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...]. Postanowieniem tym określono wysokość poniesionych przez organ celny kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia przysługującego rzeczoznawcy majątkowemu (w kwocie 4.261,00 złotych.) oraz kosztów parkowania łodzi motorowej wraz z przyczepą podłodziową wraz z kosztami transportu łodzi z placu przed urzędem celnym (w łącznej kwocie 1512,80 złotych). Postanowienie powyższe doręczone zostało w dniu 19.03.2002 r., reprezentującej M.K. Agencji Celnej A sp. z o.o. Zauważyć także należy, iż koszty nie zostały potracone ze zwróconej M.K. należności, ale wyegzekwowane zostały na mocy powyższego postanowienia wraz z należności główną z rachunku dłużnika w dniu 15.05.2002 r. Pełnomocnik M.K. w skardze na decyzję z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 246 w zw. z art. 250 Kodeksu celnego – poprzez przyjęcie, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, do powstania którego przyczynił się skarżący; b) art. 249 Kodeksu celnego – poprzez przyjęcie, że warunkiem zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, czy też zapłaty odsetek na podstawie art. 250 Kodeksu celnego, jest bezwzględne ustalenie braku zawinienia strony, przy założeniu, że w sprawie zachowanie strony nie uprawnia jej do ubiegania się o wypłacenie odsetek; c) art. 269 ustawy Ordynacja Podatkowa, nakładającej obowiązek ustalenia w drodze postanowienia wysokości kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz terminu i sposobu ich zapłacenia. Uzasadniając skargę podał, że organ celny, podwyższając wartość celną sprowadzanego towaru, naruszył szereg przepisów regulujących zasady ustalania wartości celnej, m.in. poprzez pominięcie metod zastępczych ustalania wartości, opisanych w art. 27 i 28 Kodeksu Celnego, jak również poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nierzetelnej i całkowicie dowolnej opinii biegłego rzeczoznawcy. Ze zwracanej skarżącemu kwoty cła zostały potrącone koszty przechowania zajętej łodzi motorowej. W przedmiotowej kwestii nie ustalono wysokości kosztów postępowania, które obowiązana była ponieść strona. Zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania.. Przepis art. 270 a Ordynacji Podatkowej stanowi z kolei, że w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosi, iż koszty te zostały ustalone postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] Postanowieniem tym ustalono wysokość poniesionych przez organ celny kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego oraz kosztów parkowania łodzi motorowej wraz z przyczepą podłodziową wraz z kosztami transportu łodzi z placu przed urzędem celnym. Postanowienie to zostało następnie, w dniu 19 marca 2002 r., doręczone reprezentującej M.K. Agencji Celnej A sp. z o.o. Okoliczności tych pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje- Podnieść jednak należy, iż powyższym postanowieniem określono jedynie koszty parkowania łodzi motorowej wraz z przyczepą podłodziową za okres od 8 stycznia 2002 r. do dnia 1 marca 2002 r. Faktycznie przedmiotowa łódź wraz z przyczepą podłodziową znajdowała się na parkingu strzeżonym przy ul. A 72 znacznie dłużej, bo aż do grudnia 2002 r. Dopiero pismem z dnia 10 grudnia 2002 r. podjęto decyzje o przekazaniu M.K., należących do niego: jachtu motorowego oraz podwozia transportowego. Koszty przechowania zajętej łodzi za okres od 1 marca 2002 r. do grudnia 2002 r. zostały potrącone, ze zwracanej skarżącemu kwoty, bezpodstawnie pobranych, należności celnych. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie nie wydano stosownego postanowienia a obciążono stronę kosztami postępowania, zasadnym jest żądanie ich zwrotu, nienależnie potrąconych ze zwracanej kwoty cła. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 października 2004 roku w sprawie 3 I SA/Łd 1007/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M.K. wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 249 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane w tym przepisie przyczynienie się dłużnika do powstania błędu organu celnego może dotyczyć okoliczności, które zaistniały przed wszczęciem postępowania administracyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że przyczynienie się dłużnika do powstania błędu organu celnego w zakresie ustalenia kwoty należności celnych dotyczy etapu weryfikacji zgłoszenia celnego przez organ celny oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy materialne-prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie odsetek od zwracanych należności celnych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 roku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 roku sygn. akt 3 I SA/Łd 1007/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna opiera się na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach i zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 249 Kod. cel. jak i naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustalenia co do stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonane przez organy administracji i przyjęte przez Sąd I instancji w odniesieniu do zagadnienia zwrotu odsetek nie są przez autora skargi kasacyjnej podważane, a zarzuty kasacji sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd oceny tego stanu w świetle przepisu prawa materialnego (art. 249 Kod. cel.). Natomiast zarzut procesowy dotyczył braku w uzasadnieniu wyroku podania i wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w odniesieniu do zagadnienia odmowy zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zagadnienie zwrotu odsetek unormowane jest w art. 249 Kod. cel. stanowiącym, że nie podlegają zwrotowi odsetki, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Na podobnych zasadach unormowana .została kwestia odsetek od zwracanych należności celnych przywozowych w art. 250 § 3 Kod. cel. stanowiącym, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Z zestawienia treści cytowanych przepisów wynika, że w obydwu przypadkach jest zasadą, iż odsetek od należności celnych ani się nie zwraca ani się nie płaci. Od zasady tej przewidziany został skonstruowany analogicznie w obydwu przypadkach wyjątek. Zarówno zwrot odsetek (pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych) jak i zapłata odsetek (od zwracanych należności celnych) następują, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Skarżący, zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi tylko do rozstrzygnięcia Sądu w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych i twierdzi, że dokonano błędnej wykładni art. 249 Kod. cel. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był uzasadniony. Zwrot odsetek na podstawie art. 249 Kod cel. może nastąpić tylko wówczas, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego a dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu. Zatem odmowa zwrotu odsetek w przypadku zaistnienia błędu organu może nastąpić tylko wówczas, gdy dłużnik przyczynił się do powstania tego błędu. W omawianym przepisie nie chodzi o sytuacje gdy błąd organu był wyłącznie wynikiem działania lub zaniechania dłużnika lecz o przyczynienie się (bez względu na jego stopień) do powstania błędu. Nie chodzi także o jakikolwiek błąd w administracyjnym postępowaniu, lecz o błąd, którego skutkiem było niewłaściwe ustalenie, w tym przypadku zawyżenie, kwoty długu celnego. Przyczynienie się dłużnika w rozumieniu omawianego przepisu nie może także dotyczyć jakiegokolwiek błędnego działania organu lecz odnosi się do konkretnego błędu (błędów) organu w ustaleniu kwoty należności celnych. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omawiany przepis dla odmowy zwrotu odsetek w warunkach popełnienia przez organ błędu, w wyniku którego doszło do niewłaściwego ustalenia (zawyżenia) kwoty należności celnych wymaga, aby istniał normalny związek przyczynowy między zaistnieniem błędu a przyczynieniem się do tego błędu ze strony dłużnika. Nie wystarcza tu przyjęta przez sąd luźna zależność tego rodzaju, że gdyby dłużnik był rzetelny, podał w zgłoszeniu celnym prawidłowe dane to nie byłoby potrzeby wszczynania postępowania a tym samym i "okazji" do popełnienia w tym postępowaniu błędu. Z niekwestionowanych w kasacji ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętych przez sąd w omawianym zakresie wynika, że błąd organu celnego polegał na wyliczeniu wartości celnej na podstawie wadliwej ekspertyzy, którą organ odwoławczy uznał za nierzetelną i całkowicie dowolną. Natomiast "przyczynienie się dłużnika" do powstania tego błędu, w ocenie sądu I instancji, miało polegać na tym, że na skutek złożenia przez skarżącego nieautentycznych dokumentów i fałszywych oświadczeń musiało dojść do wszczęcia postępowania administracyjnego, a to doprowadziło do wydania wadliwej ekspertyzy i błędnego wyliczenia wartości celnej. Sąd stwierdził ponadto, że nie można ograniczać oceny "braku przyczynienia się dłużnika" i "błędu organu celnego" do niektórych fragmentów postępowania celnego. Poglądu tego nie można podzielić. O ile bowiem podanie przez stronę nieprawdziwych danych i złożenie nierzetelnych dokumentów miało ten skutek, iż wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i istnieje tu wyraźny związek między nierzetelnym działaniem strony a konsekwencją tych działań w postaci uruchomienia postępowania celnego, o tyle bezpośredniego związku między nierzetelnym działaniem strony na etapie zgłoszenia celnego a błędami postępowania administracyjnego polegającymi na ustaleniu w oparciu o wadliwą ekspertyzę wartości celnej towaru w kwocie zawyżonej o ponad 100% nie ma i wobec tego nie można mówić o przyczynieniu się strony do tego błędu. Ubocznie zauważyć należy, że gdyby organ orzekający dołożył należytej staranności przy ocenie prawidłowości dowodu z opinii biegłego, na co przecież skarżący wpływu nie miał, to do błędu w ogóle by nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony również zarzut procesowy skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawierał pełnego uzasadnienia w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu odsetek od zwracanych należności celnych. To uchybienie procesowe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż, uniemożliwiło stronie odniesienie się do argumentacji, która legła u podstaw rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga M.K. jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ celny naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ oraz przepisy art.249 i 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art.249 wymienionej ustawy nie podlegają zwrotowi odsetki, które zostały pobrane z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego a dłużnik nie przyczynił się do powstania tego błędu. W myśl art.250 § 3 cytowanej ustawy od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Z wymienionych przepisów wynika, iż zasadą jest, że odsetek od należności celnych nie zwraca się ani się ich nie płaci. Od zasady tej przewidziany został, skonstruowany analogicznie w obu przypadkach, wyjątek. Zarówno zwrot odsetek (pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych) jak i zapłata odsetek (od zwracanych należności celnych) następują wówczas gdy spełnione są łącznie dwie następujące przesłanki: po pierwsze gdy niewłaściwe ustalenie należności było wynikiem błędu organu celnego oraz po drugie gdy dłużnik nie przyczynił się do powstania tego błędu. Jeżeli chodzi o drugą z wymienionych przesłanek to jest ona spełniona wówczas gdy dłużnik nawet w minimalnym stopniu nie przyczynił się do powstania błędu. Przyczynienie odnosi się do konkretnego błędu organu w ustaleniu kwoty należności celnych i ma ono miejsce wówczas gdy istnieje normalny związek przyczynowy między zaistnieniem błędu a zachowaniem dłużnika polegającym na przyczynieniu się do powstania tego błędu. Nie wystarcza tutaj jednak luźna zależność tego rodzaju, że gdyby dłużnik, był rzetelny oraz podał w zgłoszeniu celnym prawidłowe dane to nie byłoby potrzeby wszczynania postępowania a tym samym i nie byłoby "okazji" do popełnienia błędu w tym postępowaniu. Chodzi tutaj o sytuację gdy organ celny popełnił błąd w postępowaniu zaś dłużnik, w jakimkolwiek stopniu, wpłynął na powstanie tego błędu. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż niewłaściwe ustalenie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu celnego. Kwota ta została ustalona przez organ celny w decyzji z dnia [...] na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Opinia ta była nierzetelna i dowolna co skutkowało uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uiszczenie kwoty długu celnego, określonej w decyzji z [...], było więc następstwem błędu popełnionego przez organ celny. Organ celny błędnie natomiast uznał, iż dłużnik przyczynił się do powstania błędu. Strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym stopniu do nieprawidłowego wyliczenia wartości celnej przez biegłego rzeczoznawcę. Nie miała ona żadnego wpływu na ocenę wiarygodności tej ekspertyzy. W sytuacji gdyby organ celny dołożył należytej staranności przy ocenie prawidłowości ekspertyzy to nie doszłoby do powstania błędu. Organ celny jednak tego nie uczynił lecz oparł się na nierzetelnej i dowolnej ekspertyzie ustalając zawyżoną kwotę długu celnego. Organ celny nieprawidłowo uznał, iż dłużnik przyczynił się do powstania długu celnego gdyż przedstawił nieautentyczne dokumenty i złożył fałszywe oświadczenie. Jest to bardzo szerokie rozumienie pojęcia "przyczynienie się" i nie ma ono racjonalnego uzasadnienia. Interpretacja tego pojęcia winna być ścisła a więc o przyczynieniu się można mówić wtedy gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy powstaniem błędu (polegającym na oparciu się na nieprawidłowej ekspertyzie) a zachowaniem dłużnika, które wpłynęło na powstanie tego błędu. Takiego związku przyczynowego w rozpoznawanej sprawie nie ma. Skarżący nie miał bowiem żadnego wpływu na ocenę prawidłowości ekspertyzy. Nie przyczynił on zatem do powstania błędu popełnionego przez organ celny. W ocenie sądu organ celny nieprawidłowo uznał, iż takie przyczynienie istniało. Reasumując sąd uznał, iż organ celny błędnie zinterpretował przepisy art.249 i art.250 § 3 kodeksu celnego oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał ani nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej oraz przepisów art.249 i art.250 § 3 kodeksu celnego co miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu odsetek pobranych z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych oraz w części dotyczącej odmowy zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. w związku z § 18 ust.1 pkt.1a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu/Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2812,30 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 412,30 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwota 2400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005r., a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.