III SA/Łd 598/15

Dnia 24 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 34 § 4, art, 33 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny: 1. uznał zgłoszone przez M. W. zarzuty jako nieuzasadnione w zakresie: - nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczyni z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia [...]) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (tj. do dnia 24 stycznia 2013 r.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku; 2. stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 36 859 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 lutego 2013 r., decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W oparciu o powyższą decyzję, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] i skierował go do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w [...] Banku Spółdzielczym w [...]. Przedmiotowe zawiadomienie bank odebrał w dniu 30 kwietnia 2014 r., natomiast zobowiązanej, wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało ono doręczone w dniu 6 maja 2014 r. W dniu 12 maja 2014 r. M. W. złożyła do organu egzekucyjnego pismo, w którym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W ww. środku zaskarżenia zobowiązana podniosła, iż nie zgadza się ze wskazanym w tytule wykonawczym okresem przerw w naliczaniu odsetek. W ocenie zobowiązanej wierzyciel bezpodstawnie wskazał, że przerwy te nastąpiły jedynie w okresie od dnia 9 maja 2010 r. do dnia 28 września 2011 r., od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r. i od dnia 26 kwietnia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r. ponieważ wszczęcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nastąpiło postanowieniem z dnia [...], a decyzja organu pierwszej instancji, która funkcjonuje jako jedyna w obrocie prawnym wydana została dopiero w dniu [...]. Z uwagi na powyższe - zdaniem zobowiązanej - organ podatkowy nie może naliczać odsetek za cały okres prowadzenia postępowania, przyjmując że organy wywiązały się ze swych obowiązków w określonych terminach w przypadku, gdy pierwsza decyzja wydana przez organ podatkowy została uchylona. Podniosła przy tym, iż strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wydawania przez organy podatkowe błędnych decyzji, które następnie muszą być uchylane z uwagi na poważne uchybienia i naruszenia prawa. W piśmie tym zobowiązana podniosła również, iż ww. tytuł wykonawczy jest nieprawidłowo wystawiony, ponieważ w pozycji 30 błędnie wskazano orzeczenie stanowiące podstawę dochodzonego obowiązku. Dodatkowo nadmieniła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. objęte ww. tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu. Pismem z dnia 20 maja 2014 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. Nr [...] skierowanym do organu egzekucyjnego wskazał, iż nie stwierdza żadnych nieprawidłowości w zakresie zarzutów stawianych przez zobowiązaną. Dodatkowo podkreślił, iż obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] nie uległ przedawnieniu. W dniu 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie Nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] M. W. złożyła zażalenie. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie Nr [...], którym uchylił ww. postanowienie z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na błędną kwalifikację żądania zawartego w piśmie z. dnia 12 maja 2014 r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - uznając, iż pismo z dnia 12 maja 2014 r. stanowi zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym - w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. 1. uznał za niezasadne zarzuty: - wskazania nieprawidłowego orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonego obowiązku, tj. niespełnienia wymogu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne podanie przerw w naliczaniu odsetek, 2. orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika zobowiązanej uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o uznaniu jako: 1. nieuzasadnionych zarzutów: - nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia [...]) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (tj. do dnia 24 stycznia 2013 r.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku. 2. niedopuszczalnego zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...]. W dniu 4 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] [...]. Z kolei, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ egzekucyjny wydał postanowienie Nr, którym rozpatrując wniesione pismem z dnia 12 maja 2014 r. zarzuty w oparciu o postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...]: 1. uznał zgłoszone zarzuty jako nieuzasadnione w zakresie: - nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] w części dotyczącej naliczania odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia [...]) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (tj: do dnia 24 stycznia 2013 r.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku, 2. stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na powyższe postanowienie pełnomocnik M. W. złożył zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przerwa w naliczaniu odsetek nie przysługuje za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia [...] do dnia 24 stycznia 2013 r., tj. do dnia doręczenia stronie funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, i wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik powtarzając argumenty wskazane wcześniej w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie ww. zarzutów, nie zgodził się z oceną organu o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie całkowicie zbagatelizował fakt. że decyzja z dnia [...] została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...], zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 639/09, zaś postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania należności określonej w pierwotnie wydanej decyzji umorzone, natomiast czynności egzekucyjne dokonane w tym postępowaniu uchylone. Zaznaczył, iż okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, że decyzja z dnia [...] nie wywołuje żadnych skutków prawnych i organ nie ma prawa się na nią powoływać, ani tym bardziej wywodzić z niej jakichkolwiek pozytywnych dla siebie skutków prawnych. Podkreślił przy tym. iż decyzja z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa, zatem zgodnie ze stanowiskiem, które prezentowane jest zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na sytuację zobowiązanej. Ostatecznie pełnomocnik zobowiązanej zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., tj. od dnia [...] do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która funkcjonuje w obrocie prawnym, tj. do dnia 24 stycznia 2013 r. minęło 10 lat, zatem okres, o którym mowa w ww. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej został znacznie przekroczony. W jego ocenie uwagi te winny mieć również zastosowanie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż podtrzymuje argumentację zawartą we wniosku M. W. z dnia 12 maja 2014 r. w zakresie wskazania jako podstawy prawnej należności, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Podkreślił, iż z decyzji tej nie wynika kwota zobowiązania zatem nie może stanowić ona podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia powołał brzmienie art. 33 § 1, art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, iż w analizowanej sprawie, odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] doręczono M. W. w dniu 6 maja 2014 r. Następnie zobowiązana skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pismo z dnia 12 maja 2014 r., w którym sformułowała zarzuty: nieistnienia obowiązku w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia [...]) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (tj. do dnia 24 stycznia 2013 r.), niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku i przedawnienia obowiązku dochodzonego tytułem wykonawczym Nr [...]. Podstawę zarzutów złożonych przez M. W. stanowił zatem art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela - postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie Nr [...] w zakresie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Podkreślił, że podstawę zarzutów złożonych przez skarżącą stanowił rn.in. art. 33 pkt 1 postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zgodnie z art. 34 § 1 ww. ustawy, w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne ustalenie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wskazanych w poz. 39 i 40 tytułu wykonawczego, a zarzut pełnomocnika zobowiązanej, iż przerwy te zostały ustalone w sposób sprzeczny z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił w nim, iż kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych reguluje art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, który wskazuje enumeratywnie przypadki, w których odsetki za zwłokę nie są naliczane. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie natomiast do art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w myśl art. 54 § 3 ww. ustawy, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, iż w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wszczęte zostało w dniu [...]. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określająca ww. zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 stycznia 2004 r. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w toku tego postępowania nie zaistniały przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] słusznie również uznał, iż w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy powyższe rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji, została bowiem wydana w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w odniesieniu do postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] prowadzonego ponownie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 639/09, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], organ egzekucyjny zauważył, iż zgodnie z art. 286 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W analizowanej sprawie ww. wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 8 marca 2010 r. W związku z tym 2-miesięczny termin na załatwienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołania od decyzji z dnia [...] upłynął w dniu 8 maja 2010 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wydana została w dniu [...] doręczona pełnomocnikowi M. W. w dniu 28 września 2011 r. Mając zatem na uwadze powyższe, zaistniała podstawa do nienaliczania odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 9 maja 2010 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 28 września 2011 r. Ponadto, wyjaśniono, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wraz z aktami w dniu 4 czerwca 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, którą określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 stycznia 2013 r. Uznano zatem, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczone zostało po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, którym w niniejszej sprawie był dzień wpływu do organu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wraz z aktami sprawy. W związku z tym, zasadnym było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa i wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania zgodnie z powyższej powołanymi przepisami prawa do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał również, iż od powyższej decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia 4 lutego 2013 r. Przedmiotowy środek zaskarżenia wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu 25 lutego 2013 r. W związku z tym, 2-miesięczny termin na rozpatrzenie odwołania upłynął w dniu 25 kwietnia 2013 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], wydana została w dniu [...] i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2014 r. W związku z tym, zaistniała podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 26 kwietnia 2013 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest zasadne i zgodne ze stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia [...]. Postanowienie to zostało przy tym poddane kontroli przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 15/15 oddalił skargę na ww. postanowienie. Organ podkreślił przy tym, iż mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 4 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania zasadności złożonych przez zobowiązaną zarzutów w zakresie nieistnienia obowiązku. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów zażalenia organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony -- w analizowanej sprawnie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za cały okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym, tj. od dnia [...] do dnia 24 stycznia 2013 r. Zgodnie bowiem z powyżej powołanym art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten wskazuje na moment wszczęcia postępowania oraz moment doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Normę te stosuje się również, zgodnie z ww. art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przyjąć zatem należy, iż brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Organ zauważył również, iż wiążącego charakteru dla organu egzekucyjnego nie ma ocena zarzutu wyrażona w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 z uwagi na wadliwe oznaczenie podstawy prawnej dochodzonego obowiązku i wskazanie w poz. 30 tytułu wykonawczego o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Niemniej jednak rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej poparł dokonaną przez organ I instancji ocenę w tym zakresie, która jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela. Organ podkreślił, że powołanie w tytule wykonawczym Nr [...] decyzji organu odwoławczego z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...], pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na skarżącej, gdyż obowiązek wynikający z obu decyzji jest taki sam. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie stwierdzenia w niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...] bowiem zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazano w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela z dnia [...] zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. został sformułowany przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu z dnia 4 lutego 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego środka zaskarżenia. w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. W dniu 17 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok o sygn. akt I SA/Łd 385/14, którym oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż zarzut przedawnienia zaległości objętej tytułem wykonawczyni Nr [...] był już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, a organ egzekucyjny zasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zaległości objętej tytułem wykonawczym Nr [...]. Na powyższą decyzję M. W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Łodzi zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy zamiast uchylenia postanowienia i zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 33 upea poprzez nieuzasadnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op nie przysługiwała zobowiązanej przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] mimo faktu, że okres ten znacznie przekraczał trzymiesięczny okres czasu wymieniony w tym przepisie a tym samym uznanie istnienia obowiązku objętego wskazanym tytułem wykonawczym, art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym z dnia [...] trzech pierwszych okresów przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. wymienionych w pozycjach 39, 40 i 41 a pominięcie okresu wymienionego w pkt 2 obecnych zarzutów, art. 156 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez NUS w [...], że w postepowaniu dotyczącym wszczętego w dniu [...] postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS w [...] miało miejsce kolejne wszczęcie postępowania w tym podatku , którym był dzień wpływu do organu I instancji decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wraz z aktami sprawy. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu (a takie wszczęto w przedmiotowej sprawie) jest dzień doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu postępowania. Ordynacja podatkowa nie zna innego pojęcia wszczęcia postepowania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowym postepowaniu egzekucyjnym i naliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu i instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Artykuł 54 § 3 o.p. stanowi jednoznacznie, ze przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. B, § 2 i 3 o.p.) w wyniku rozpatrzenia odwołania, jak też stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 3 o.p. spowoduje zakaz naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okresy oznaczone we wskazanych wyżej przepisach. Przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p. posługują się jasnymi i jednoznacznymi pojęciami dodatkowo zdefiniowanymi w innych przepisach tej ustawy, również w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 i 165b o.p.) gdzie jednoznacznie określono początkowy termin jego wszczęcia. Wskazano, że w regulacji art. 54 § 3 op mówi się również o decyzji, której stwierdzono nieważność co powoduje, że decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych od chwili jej wydania i co w orzecznictwie nie podlega żadnej dyskusji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o kosztach postepowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż poza sporem jest, że w obrocie prawnym istniała wcześniejsza decyzja organu I instancji z dnia [...] jednakże została ona wycofana z obrotu prawnego. Zaznaczył, że czasowe pozostawienie w obrocie prawnym tej decyzji nie może mieć żadnego znaczenia dla zastosowania art. 54 § 1 pkt 7. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację art. 54 § 1 w zw. z § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez NSA sprawy I FSK 2187/15. Postanowieniem z dnia11 października 2017r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.), dalej u.p.e.a. Zgodnie z treścią art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W myśl art.34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z treścią art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z wymienionych przepisów wynika, że w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany najpierw przesłać zarzuty wierzycielowi który wydaje postanowienie w tym zakresie na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego. Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 § 1 pkt.1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Uzyskanie ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest zatem przesłanką rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny. W niniejszej sprawie M. W. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Postępowanie to było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ egzekucyjny przesłał zarzuty wierzycielowi (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]) celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za niezasadne zarzuty w zakresie wskazania nieprawidłowego orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonego obowiązku oraz w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi błędne podanie przerw w naliczaniu odsetek. Nadto wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na postanowienie to M. W. złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie z [...] i uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w części dotyczącej naliczenia odsetek od dnia [...] do dnia 24 stycznia 2013r. oraz w zakresie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art.27 u.p.e.a. co do oznaczenia podstawy prawnej obowiązku. Nadto organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na postanowienie to M. W. wniosła skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 marca 2015r. w spr. III SA/Łd 15/15 oddalił skargę. Od tego wyroku M. W. wniosła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 19 września 2017r. w spr. II FSK 2187/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]. Po wydaniu wyroku przez NSA w spr. II FSK 2187/15 brak jest ostatecznego postanowienia wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. NSA uchylił bowiem zarówno zaskarżony wyrok sądu I instancji z 4 marca 2015r. jak i postanowienie organu odwoławczego z [...]. W obrocie prawnym pozostało zatem jedynie nieostateczne postanowienie wierzyciela z [...] oraz nierozpoznane zażalenie skarżącej na to postanowienie. W sytuacji gdy nie ma ostatecznego postanowienia wierzyciela to organ egzekucyjny nie może wydać postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów gdyż przesłanką wydania takiego postanowienia jest wcześniejsze wydanie przez wierzyciela ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczącego zarzutów. Skoro brak jest postanowienia wierzyciela to rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego co do zgłoszonych zarzutów jest dotknięte wadą dotyczącą trybu wydawania takiego postanowienia, określonego w art.34 § 1 i 4 u.p.e.a. W ocenie sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynika sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]. Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 257 zł tytułem kosztów postępowania w sprawie. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika oraz 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organ egzekucyjny winien poczekać aż otrzyma ostateczne postanowienie wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) w sprawie zgłoszonych zarzutów. Na postanowienie z dnia [...] zostało bowiem złożone zażalenie, które nie zostało dotychczas rozpoznane. Po otrzymaniu takiego postanowienia należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. R.T.