III SA/Łd 605/17

Dnia 22 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) zwraca z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. –kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu nienależnie uiszczonego wpisu sądowego od skargi, zaksięgowanego w dniu 1 czerwca 2017r., pod poz. 2744. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem w wysokości 12 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 3 lutego 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu "Bx" mieszczącym się w Ł. przy ul. Ay 21 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się dwa urządzenia o nazwie: Apollo Games nr (...) i Apex nr (...). W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu Apollo Games nr (...) polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że w grach na przedmiotowym urządzeniu występuje element losowości, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry, a w grach podały wygrane pieniężne. Kontrolujący stwierdzili, że gry na ujawnionym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniosła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych -poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, pomimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.Urz.UE.L.1998.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może być w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że gra zawiera element losowości, jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. W przypadku kontrolowanego automatu, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu wynik dla grającego jest nieprzewidywalny, takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on też od umiejętności, czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami na automacie w rozumieniu art 2 ust. 5 u.g.h., prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, w których gra zawiera element losowości i ma charakter komercyjny. Urządzenie jest automatem do gier hazardowych, gra ma charakter komercyjny i zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2015r. spółka Ax zawarła umowę dzierżawy powierzchni ze spółką Cx umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z treści umowy wynika, że dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu wydzierżawiającemu w wysokości 1 950 zł płatnych od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca w którym, urządzenie przestało być eksploatowane. Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. Spółka nadzorowała stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka Ax urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Ustaleń będących przedmiotem niniejszej decyzji dokonano po przeprowadzeniu postępowania z zachowaniem przepisów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za całkowicie chybione uznał zarzuty zawarte w odwołaniu. Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadzona została do obrotu prawnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa przez organy do tego uprawnione. Nie budzi wątpliwości również, że w istniejącym porządku prawnym obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa i brak jest instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności obowiązujących aktów prawnych. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., organy podatkowe wydając decyzję w indywidualnych sprawach mają obowiązek kierowania się treścią obowiązujących przepisów. Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP, określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organ od stosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, które utraciły moc obowiązywania. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r (sygn. akt P/00, OTK-A 2002/2/13), obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraci mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Taka sytuacji odnośnie art. 89 ustawy o grach hazardowych nie miała miejsca. Wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013r sygn. akt I KZP 15/13 naruszenie wynikające z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006r (Dz.U.L 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do czasu podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie SN poszczególne sądy krajowe nie mają kompetencji do stwierdzania ważności bądź nieważności przepisów prawa krajowego, gdyż jedyną instytucją do tego uprawniona jest Trybunał Konstytucyjny. Dodatkowo SN stwierdził, że kwestia notyfikacji nie ma bezpośredniego wpływu na ważność przepisów prawa polskiego, ale może natomiast mieć znaczenie przy orzekaniu o ich zgodności z Konstytucją RP. Kwestionowane przez TSUE przepisy mogłyby być niestosowane dopiero w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok usuwający te przepisy. W dniu 11 marca 2015r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w Gdańsku, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.14 ust. 1 i art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z a) art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji; b) art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowił ponadto umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Potwierdza to prawidłowość działania organów celnych w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w niewątpliwy sposób koresponduje z niekwestionowanym obecnie poglądem, że dopuszczalność wprowadzenia przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w wydawanych orzeczeniach, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację) wyłącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa, w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu." Trybunał podkreślił, że hazard z natury niesie ze sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz ze stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i dla osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne, czy cele użyteczności publicznej. Wobec powyższego art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. oraz naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W dniu 11 stycznia 2015r. spółka Ax zawarła umowę dzierżawy powierzchni ze spółką Cx umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z treści umowy wynika, że dzierżawca będzie płacić czynsz wydzierżawiającemu w wysokości 1 950 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane. Wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. Ustalony stan faktyczny sprawy podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazane czynności pozwalają na stwierdzenie, że spółka Ax urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. podlegała karze pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art.107 § 1 K.k.s. wskazując, że spółka pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w rozpatrywanym przypadku, a odpowiedzialnością karnoskarbową opisaną w art. 107 § 1 K.k.s. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż spółka odpowiada na podstawie art. 89 u.g.h. za swoje działania lub zaniechania szczegółowo opisane w przepisie, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1, czy art. 107 § 4 K.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. Postępowanie karnoskarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 K.k.s.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj.: • błędne ustalenie, iż spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy spółka jedynie wydzierżawiła część powierzchni w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał, • nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji w postaci poniesienia sankcji administracyjnej, tj. kary pieniężnej, podczas gdy ewentualne nieprawidłowości w działaniu niezależnego od podatnika podmiotu nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: • bezpodstawne wymierzenie kary pieniężnej wobec spółki za urządzanie gier poza kasynem gry, podczas gdy spółka nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe, • skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej za brak tego zezwolenia. - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), którą nałożono na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt lit 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy jednocześnie zauważyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu (...), czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej spółki, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącej spółki jest deliktem administracyjnym. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej spółki, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie strony skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej spółki w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjał tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki kwotę 2817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł - wpis sądowy, 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. Zgodnie z treścią art. 225 p.p.s.a., opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. W niniejszej sprawie strona skarżąca uiściła tytułem wpisu sądowego od skargi kwotę wyższą od należnej, tj. 800 zł zamiast 400 zł. Nadpłaconą kwotę w wysokości 400 zł należało zatem uznać jako nienależny wpis sądowy od skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. B.K.