III SA/Łd 607/17

Dnia 29 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r oddala skargę. III SA/Łd 607/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 208 ust. 1 pkt 2a, art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] wydanej w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., w wysokości 228 570 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W okresie 16 – 27 kwietnia 2012 r. oraz w okresie 7 – 18 maja 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę podatkową spółki w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności oraz terminowości rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w okresie od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrolę przeprowadzono w miejscu prowadzonego przez spółkę składu podatkowego, to jest w Z. przy ul. A 6/10. Wszczęcie kontroli nastąpiło w następstwie powzięcia przez organy celny, w toku prowadzonej w grudniu 2011 r. kontroli obrachunkowej, informacji, że posiadane przez spółkę zezwolenie z dnia 5 września 2008 r., nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w składzie podatkowym wygasło z dniem 5 września 2011 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca od dnia 6 września 2011r., nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nadal prowadziła działalność w zakresie obrotu olejami smarowymi. Strona nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, sprzedawała uprawnionym podmiotom oleje smarowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenia, ewidencjonowała wyroby akcyzowe przyjmowane i wydawane według dokumentów, które były wystawiane i prowadzone w trakcie funkcjonowania składu podatkowego oraz składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC4 za poszczególne miesiące. Stwierdzono również, że strona w grudniu 2011 r. nie złożyła deklaracji, jak i nie uiściła podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego Dicrea SX 68. Na podstawie spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. ustalono, że nabyte przez spółkę oleje smarowe w ilości 126 078,63 l. traktowane były tak, jakby oleje te znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nie od ich nabycia nie został uiszczony podatek akcyzowy. Ponadto w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. spółka sprzedała jako zwolnione z akcyzy oleje smarowe w ilości 89 732,47 l. Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół kontroli z dnia 18 maja 2012 r., nr [...]. Decyzją z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w wysokości 281 900 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. , nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz czynności opodatkowania. Wskazał także na niezrozumiałe przypisanie spółce zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., z tytułu dokonania sprzedaży olejów smarowych w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2011 r., które strona uznała za zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.i decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., w wysokości 228 570 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: - art. 45 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania , że oleje znajdujące się w składzie podatkowym w momencie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podlegają opodatkowaniu w grudniu 2011 r.; - art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, ze w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez spółkę powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r. W szczególności organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a., zgodnie z którym podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania , przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której , gdy spełnione są warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia , w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegający opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Ponadto organ odwoławczy wskazał na przepis art. 40 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem upływu okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub na wysłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, jeżeli podmiot nie uzyskał nowego zezwolenia przed upływem tego okresu. W przypadkach o jakich mowa w powołanym przepisie prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do: sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia; powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2 (art. 44 ust. 2 u.p.a.). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z dnia 5 września 2008 r. wygasło z dniem 5 września 2011 r. Ze sporządzonego przez spółkę spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, iż strona posiadała w swoich magazynach 126 078,63 l. nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, które traktowała tak, jakby znajdowały się one w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Od wyrobów tych strona nie uiściła podatku akcyzowego. Ponadto w grudniu 2011 r. spółka dokonała sprzedaży jako zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu 44 537,10 l. olejów smarowych. Z uwagi na wygaśniecie posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego spółka w okresie od 6 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. nie spełniała warunku do zastosowania zwolnienia od akcyzy olejów smarowych. Powyższe oznacza, że znajdujące się w magazynach spółki, w dniu 31 grudnia 2011 r. 126 078,63 l. wyrobów akcyzowych nie mogły korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z tych samych względów sprzedane przez spółkę w grudniu 2011 r. wyroby akcyzowe w ilości 44 537,10 l. nie mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu. W związku z powyższym, z uwagi na niezapłacenie przez stronę skarżącą, pomimo ciążącego na niej obowiązku, podatku należnego za grudzień 2011, jak również nie złożenia deklaracji za wskazany okres, koniecznym było określenie wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji administracyjnej. Dla wyliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2011 r. dla olejów smarowych w łącznej ilości 170 615,73 l. zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 u.p.a. w wysokości 1 180,00 zł /1000. Na kwotę określonego spółce zobowiązania składa się suma kwoty 201 327,00 zł (stanowiącej iloczyn ilości litrów olejów smarowych podlegających opodatkowaniu oraz wskazanej wyżej stawki akcyzy) i 27 243,00 zł stanowiącej zadeklarowaną i zapłaconą przez spółkę kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2011 r., zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku spółki fakt nieposiadania przez nią w grudniu 2011 r. ważnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie stanowi uchybienia formalnego skutkującego jedynie czasową przerwą w zezwoleniach dotyczących składu podatkowego, nie skutkującym zakończenia zawieszenia poboru akcyzy. Stanowisko to jest sprzeczne z przywołanym wcześniej przepisem art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ odwoławczy po raz kolejny wskazał, iż bezsporne pozostaje, że poprzednio udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wygasło z dniem 5 września 2011 r., natomiast kolejne, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zostało wydane na wniosek strony w dniu 14 marca 2012 r. Natomiast okres przerwy pomiędzy wygaśnięciem zezwolenia, a jego odnowieniem wynikał z niezadbania przez stronę o własne interesy i nie złożenie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w odpowiednim czasie, z wyprzedzeniem. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem A S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: - art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, ze w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym prowadzonym przez spółkę powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie; - art. 45 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że oleje smarowe znajdujące się w składzie podatkowym w momencie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podlegają opodatkowaniu w miesiącu grudniu 2011 r.; - art. 233 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego, pomimo wcześniejszego stwierdzenia, że podstawa wydania tej decyzji jest błędna; - art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej ponownie o tę samą podstawę prawną , co poprzednio wydana decyzja organu I instancji, a uchylona przez organ odwoławczy w toku jej kontroli instancyjnej; - art. 124 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zmiany stanowiska organu odwoławczego w stosunku do pierwotnej decyzji, jak i nie odniesienie się do zarzutów spółki. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie , co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki wskazał, iż czasowa przerwa w posiadaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie jest równoznaczna z sytuacją cofnięcia takiego zezwolenia na skutek zakończenia prowadzenia działalności czy też naruszenia przepisów prawa przez podmiot skład prowadzący, a tylko w tych sytuacjach zastosowanie znajduje przepis art. 44 ust. 1 u.p.a. W okresie od 6 września 2011 r. do dnia 14 marca 2012 r. (do czasu uzyskania nowego zezwolenia) spółka nie naruszyła żadnego z przepisów prawa podatkowego, skutkującego cofnięciem zezwolenia, jak i nie zakończyła prowadzenia działalności w składzie podatkowym. Wręcz przeciwnie skład podatkowy działał, a spółka posiadała ważne zabezpieczenie akcyzowe, wykluczające ryzyko narażenia budżetu państwa na uszczuplenie. W ocenie strony skarżącej prawidłowa interpretacja przepisu art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie powinna prowadzić do wniosku, iż ma on zastosowanie do podmiotów, które z uwagi na uchybienia formalne, czasowo nie posiadają zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zastosowanie w takiej sytuacji powyżej powołanego przepisu stanowi w ocenie skarżącej naruszenie art. 4 pkt 11, art. 15 i art. 16 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej dyrektywa horyzontalna). Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych w sytuacji, gdy w następstwie uchybień formalnych nie doszło do oszustwa podatkowego, to fakt ten nie powinien prowadzić do opodatkowania akcyzą, jeżeli nie ma wątpliwości co do wykorzystania wyrobów akcyzowych. Tym samym zdaniem skarżącej, opodatkowanie akcyzą całego posiadanego przez spółkę zapasów oleju smarowego złożonego w składzie podatkowym z powołaniem się na przepis art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a., w sytuacji gdy skarżąca czasowo nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie tego składu, co wynikało z opóźnienia w złożeniu wniosku o wydanie kolejnego zezwolenia, oraz brak jakichkolwiek wątpliwości, co do ostatecznego sposobu wykorzystania tych wyrobów akcyzowych, stanowiło naruszenie przepisów dyrektywy horyzontalnej i było sprzeczne z wyrażonymi w niej celami, a w szczególności z zasadą proporcjonalności. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ podatkowy dokonał opodatkowania wyrobów pozostających w składzie podatkowym skarżącej we wrześniu 2011 r., w miesiącu grudniu 2011 r. W związku z powyższym w sposób wadliwy określił moment powstania obowiązku podatkowego, co zresztą stanowiło podstawę uchylenia, przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 12 maja 2016 r. Uchylając tę decyzję organ odwoławczy wskazał wyraźne wytyczne, co do sposobu załatwienia sprawy, w tym kwestie daty powstania obowiązku podatkowego spółki. W związku powyższym w ocenie skarżącej organy podatkowe określając zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. były uprawnione jedynie do opodatkowania tylko tych czynności, które miały miejsce w grudniu 2011 r., to jest sprzedaży wyrobów akcyzowych przez spółkę. Nie uwzględniając powyższego organ dopuścił się także, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] wydanej w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r., w wysokości 228 570 zł. Natomiast podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) – dalej: u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do dwu zasadniczych kwestii. Pierwsza kwestia odnosi się do pytania, czy fakt prowadzenia składu podatkowego, w sytuacji czasowej przerwy w posiadaniu przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie składu, wynikającej z faktu wygaśnięcia zezwolenia z uwagi na upływ czasu na jaki zostało ono udzielone z jednoczesnym uchybieniem przez podmiot uprawniony obowiązku uzyskania nowego zezwolenie przed upływem ważności posiadanego zezwolenia, należy traktować równoznacznie z sytuacją cofnięcia takiego zezwolenia na skutek zakończenia prowadzenia działalności, czy też naruszenia przepisów prawa przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Odnosząc się do powyższego Sąd rozpoznający niniejszą skargę stwierdził, iż organy podatkowe procedujące w sprawie zasadnie uznały, że fakty wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na upływ czasu na jakie zostało ono udzielone, z jednoczesnym niedochowaniem obowiązku uzyskania kolejnego zezwolenia skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do posiadanych przez skarżąca olejów smarowych, a co za tym idzie powstaniem po stronie skarżącej, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Powyższe wynika wprost z treści art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, iż zakończenie procedury poboru akcyzy następuje również z dniem upływu okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, jeżeli podmiot nie uzyskał nowego zezwolenia przed upływem tego okresu. Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 u.p.a.). W ocenie Sądu bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje argumentacja skarżącej, co do faktycznego niezaprzestania prowadzenia działalności w składzie podatkowym, jak i posiadania ważnego zabezpieczenia akcyzowego, czy też braku naruszenia któregokolwiek z przepisów podatkowych skutkującego cofnięciem posiadanego zezwolenia. Wbrew stanowisku skarżącej prowadzenie działalności w zakresie składu podatkowego bez ważnego zezwolenia, niezależnie od okoliczności z których brak ten wynika, jak i bez względu na fakt, iż w wyniku powyższego nie doszło do oszustwa podatkowego, a ostateczny sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych nie budził wątpliwości, nie stanowi uchybienia formalnego skutkującego niemożnością opodatkowania posiadanych wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z obowiązującym w grudniu 2011 r. stanem prawnym, warunkiem prowadzenia składu podatkowego z wszystkimi uprawnieniami wynikającymi z tego tytułu, jest posiadanie zezwolenia wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego (obecnie skarbowego), którego uzyskanie jest uzależnione od spełnienia ustawowo określonych wymogów, w tym między innymi obowiązku uzyskania nowego zezwolenia przed upływem okresu na jaki otrzymał aktualnie posiadane zezwolenie, co wynika z powołanego już wcześniej art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym brak stosownego zezwolenia uniemożliwia prowadzenie reglamentowanej działalności w zakresie składu podatkowego, a co za tym idzie posiadania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż w myśl art. 47 ust. 2 u.p.a. magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Naruszenie wymogu posiadania zezwolenia skutkuje w następstwie powstaniem po stronie takiego podmiotu zobowiązania podatkowego. Powyższe w ocenie Sądu nie stanowi także, wbrew twierdzeniu skarżącej, naruszenia art. 4 pkt 11, art. 15 i art. 16 dyrektywy horyzontalnej. Z definicji legalnej terminu "skład podatkowy" zawartej w ar. 4 pkt 11 dyrektywy wynika, że jest to miejsce, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej wynika, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom (art. 16 ust. 1 dyrektywy). Ponadto z art. 16 ust. 2 lit. b. dyrektywy horyzontalnej wynika, iż uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek przestrzegać wymogów określonych przez państwo członkowskie, na którego terytorium znajduje się skład podatkowy. Wykładnia powyżej powołanych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, iż ustawodawca krajowy, w celu zabezpieczenia płatności z akcyzy, był uprawniony do uregulowania, w drodze przepisów prawa krajowego, kwestii dotyczących prowadzenia składów podatkowych, w tym wymogu uzyskania zezwolenia, jak i formy i konieczności jego przedłużenia, co wynika również z pkt 16 preambuły dyrektywy horyzontalnej. Natomiast, co do drugiej kwestii spornej skarżąca podnosi, że organy podatkowe dokonując opodatkowania w grudniu 2011 r. wyrobów akcyzowych pozostających w składzie podatkowym spółki w miesiącu wrześniu 2011 r. , w sposób wadliwy określiły moment powstania obowiązku podatkowego,co potwierdza wydana w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 16 listopada 2016 r. Powołując się na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca stwierdziła, że określając zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2011 organy podatkowe były uprawnione jedynie do opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu. Nieuwzględnienie powyżej wskazanych wytycznych stanowiło nadto naruszenie procedury administracyjnej. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd stwierdza, iż argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji na kwotę 228 570,00 zł określonego spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. składa się: 1.kwota 27 243,00 zł stanowiąca kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w miesiącu grudniu 2011r. 44. 537,1 l. olejów smarowych sprzedanych jako zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu, w sytuacji gdy skarżąca jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego (z uwagi na brak zezwolenia), nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia; oraz 2. kwota 201 327,00 zł stanowiąca podatek akcyzowy z tytułu posiadanych przez spółkę w grudniu 2011 r., 126.078,63 l., zgodnie z sporządzonym przez skarżącą spisem z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, pozostających poza procedurą zawieszenia akcyzy (z uwagi na brak wymaganego prawem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego), od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ponadto, co w sprawie bezsporne, pomimo faktu nieposiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego skarżąca nadal prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i traktowała posiadane w grudniu 2011 r. oleje smarowe, w ilości powyżej wskazanej, jako pozostające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu przywołać należy treść wskazanych wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.a., z których wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Pamiętać należy również, że stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. : Dz.U. z 2005 r. Nr poz. 60) – dalej: o.p., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011r., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast w myśl art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Mając powyższe na uwadze, jak i wcześniej wyrażone stanowisko, co do skutków prowadzenia działalności w zakresie składu podatkowego bez wymaganego prawem zezwolenia, niezależnie od przyczyn z których wymóg ten nie został dochowany, Sąd stwierdza, iż ciążąca na skarżącej kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. określona została prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że kwota 201 327,00 zł stanowi kwotę podatku akcyzowego, obliczonego według stawki obowiązującej w grudniu 2011 r. ,to jest. 1 180,00 zł /1000l określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., z tytułu posiadanych w tym miesiącu 126.078,63 l. olejów smarowych, pozostającego poza procedurą zawieszenia akcyzy, a od którego nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ponadto, co istotne ilość posiadanego w tym okresie przez skarżąca olejów smarowych wynika ze sporządzonego przez spółkę spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. Tym samym skoro w grudniu 2011 r. spółka nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dysponowała 126.078,63 l. olejów smarowych, które w sposób nieuprawniony traktowała jako wyroby akcyzowe pozostające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nie uiściła należnej z tego tytułu akcyzy, to organy podatkowe były zobowiązane do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie powyżej wskazanej. Za niezasadne uznać natomiast należało twierdzenie skarżącej, co do przysługującego organom podatkowym uprawnienia do określenia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2011 jedynie tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do uprawnionego podmiotu. Po pierwsze bowiem zasadność powyższego twierdzenia nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązujących wówczas, jak i obecnie przepisach prawa, jak i nie wynika z uzasadnienia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 16 listopada 2016 r. Po drugie zaakceptowanie tego stanowiska skutkowałoby usankcjonowaniem stanowiska, że skarżąca, prowadząc skład podatkowy pomimo braku wymaganego zezwolenia, była uprawniona do posiadania wskazanej ilości olejów smarowych jako pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Za chybioną Sąd uznał również argumentację skarżącej, co do ewentualnego uprawnienia organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia akcyzy we wrześniu 2011 r., a więc w dacie zaistnienia stanu faktycznego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego spółki. Uznanie zasadności powyższego twierdzenia prowadziłoby bowiem do konieczności wydania wobec skarżącej decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2011 r., z tytułu posiadania olejów smarowych, od których nie uiszczono akcyzy, pozostających poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w ilościach niewątpliwie możliwych do ustalenia, na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów. Niemniej jednak w ocenie Sądu takie rozwiązanie byłoby mniej korzystne dla skarżącej, gdyż ciążąca na niej do zapłaty łączna kwota zobowiązania byłaby wyższa o ustawowe odsetki liczone od daty płatności należności określonych za poszczególne miesiące. Za niezasadne Sąd uznał również powoływanie się skarżącej na sprawy innych podatników w których udzielono zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wstecz aż do daty wygaśnięcia zezwolenia. Sąd każdą sprawę rozpatruje indywidualnie a powoływane przez stronę sprawy nie były przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu . Reasumując Sąd uznał, iż wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. a.l.