III SA/Łd 609/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), po rozpatrzeniu odwołania J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu [...] w Ł. ul. A 1 wszczęto na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w Ł. Przedmiotem kontroli było zbadanie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych. W dniu 18 lutego 2015 r. w lokalu [...] w Ł. ul. A 1, znajdowały się 2 urządzenia do gier: AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] - włączone i udostępnione dla graczy. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, ust 4 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że: urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniach zawierają element losowości - grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ustalono, że urządzenia wypłacają pieniądze. Ponieważ z przeprowadzonej kontroli wynikało, że działalność prowadzona w zakresie gier na automatach miała miejsce w ww. lokalu, a więc poza kasynem gry, Kontrolowany nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a urządzenia nie są zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000zł. z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...]. W imieniu skarżącego odwołania wniosło dwóch pełnomocników. Adwokat K. M. zarzucił: 1. naruszenie przepisu art 121 § 1 i art 122 o.p. w związku z art 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust.4 u.g.h. polegający na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną, podczas gdy osoba fizyczna nie jest obowiązana do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. 3. naruszenie art. 2 ust.6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art 122 art 130 art 187 par.1 ,art 188 i art 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez Organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy takie uprawnienia przysługują Ministrowi Finansów w drodze decyzji. 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej oraz Polskę normy art. 14 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzania kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) , która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 WE. Adwokat wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Natomiast Adwokat K. B. zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z związku z art 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne odjęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem art. 14 ust. 1 ustawy współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych - nie może on być stosowany. Adwokat K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.). Zgodnie z art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) traci moc ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799). W art. 160 ust. 1 pkt 4 wskazano, iż znosi się dyrektorów izb celnych, zaś wart. 160 ust. 4 tej ustawy, iż Izbę administracji skarbowej łączy się z mającymi siedzibę w tym samym województwie izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Zgodnie z 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroIi skarbowej lub naczelnika urzędu celnego- prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych, prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ustawy o grach hazardowych). Zgodnie z art. 23a ust. 1 ww. ustawy automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Organ wskazał, że urządzanie gier na automatach w obowiązującym stanie prawnym jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry w formie spółki akcyjnej lub spółki z Konsekwencją niezachowania warunku, o którym mowa wyżej jest art. 89 ust.1 pkt 2 ww. ustawy, według którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt 2 ww. ustawy). W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał, że skarżący urządzał gry na wskazanych automatach, które były grami hazardowymi, oraz nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. W przepisie art. 2 ust. 1 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. DIAS podkreślił, że w orzecznictwie przyjęto wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 ww. ustawy sformułowania "element losowości", wskazując że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy należące do strony urządzenia o nazwie AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych Powyższe ma wpływ na nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2015 r. wynika, że w lokalu [...] w Ł. ul. A 1 znajdowały się 2 urządzenia do gier: AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] - włączone i udostępnione dla graczy. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, ust 4 lub ust. 5 u.g.h. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniach zawierają element losowości - grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ustalono, że urządzenia wypłacają pieniądze. Dodatkowo na automacie AUTOGAMES nr [...] zainstalowane są gry, które umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Organ wskazał, że z materiału dowodowego w postaci umów zawartych przez skarżącego z firmami B P. S. (umowa z dnia 13.02.2015r.) oraz C Sp. z o.o. (umowa z dnia 1.10.2013 r.) wynika, że skarżący wynajął/wydzierżawił część lokalu w Ł. ul. A 1 w celu zainstalowania w nim urządzeń do gier. Z tego tytułu skarżący miał pobierać czynsz w wysokości - odpowiednio 300,00 PLN oraz 40% wysokości przychodów uzyskanych z zainstalowanego urządzenia. Oznacza to, że skarżący uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia a nie tylko z faktu wynajmu powierzchni lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej materiał dowodowy uznał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przyjął, że gry urządzane na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych), oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Dodatkowo na automacie AUTOGAMES nr [...] zainstalowane są gry, które umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Zdaniem organu odwoławczego te przesłanki świadczą o tym, że na tych automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Świadczy o tym protokół kontroli z dnia 19 lutego 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zatem realizowaniem przygotowań a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Nadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżący uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia a nie tylko z faktu wynajmu powierzchni lokalu. Skarżący w umowach zobowiązał się do zapewnienia poboru energii elektrycznej przez Najemcę P. S. a także do informowania właściciela urządzenia tj. C Sp. z o.o. w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu. Oznacza to zdaniem organu, ze skarżący wykonywał czynności, zapewniające funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez graczy, co świadczy o aktywności strony w zakresie urządzania gier na tych automatach. Wobec powyższego organ uznał, że skarżący w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 24.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiąże się z samym faktem organizowania tej gry poza miejscem do tego wyznaczonym. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że wbrew stanowisku skarżącego o takich zachowaniach można mówić w przypadku strony, co wynika bezsprzecznie z analizy umowy najmu nr [...] z dnia 13 maja 2015r. Na jej podstawie wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Najemcy (B P. S.). Interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajętej powierzchni lokalu (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego. Z tytułu najmu najemca zgodnie z § 3 umowy zobowiązał się do uiszczania wynajmującemu czynszu w wysokości 300 zł. Kwota czynszu obejmuje inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. Czynsz będzie płatny miesięcznie z dołu, w terminie 10 dni od daty na postawie wystawionej faktury VAT. Natomiast z umowy z dnia 1.10.2013 r. zawartej ze Spółką z o. o. C wynika, że Dzierżawca będzie płacił skarżącemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na wydzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu odnosząca się od przychodów uzyskiwanych od eksploatacji zainstalowanego urządzenia ustalono na 40 procent. Zatem skarżący był bezpośrednio zainteresowany aby automat przynosił jak największe dochody. Zobowiązany był również na podstawie zawartej umowy do zgłaszania wszelkich uszkodzeń automatu jego właścicielowi. Skoro zatem więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści - każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. Organ wskazał, że strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że skarżący był świadomy jaki rodzaj działalności będzie prowadzony w lokalu i jakiego rodzaju urządzenie zostało wstawione w oparciu o umowę z dnia 1.10.2013 r. Jak bowiem wskazano wcześniej w § 1 umowy zaznaczono, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu o powierzchni 1m2 pod instalację urządzenia do gier. Organ stwierdził, że strona zawierając umowę z 1.10.2013r. i z dnia 13.02.2015 r. nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca stronę. Dla organu podatkowego ma również znaczenie, to że nie była to pierwsza kontrola przeprowadzona u J. L. W dniu 3.07.2014r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola, zakończona protokołem z dnia 3.07.2014 r., w wyniku której stwierdzono, że w lokalu skarżącego urządzane były gry hazardowe. Także strona miała wiedzę jakie stanowisko mają organy w zakresie urządzania gier hazardowych. Mimo tego skarżący nadal prowadził taką działalność. Organ odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 32/12 i P 4/14. Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru przepisów organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Organ wskazał również na wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C 303/15 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. TSUE w wyroku orzekł: "Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych me stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34 ( ... ). Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Organ uznał, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. l pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. W świetle powyższego niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 107 § 1 k.k.s. poprzez nałożenie kary na osobę fizyczną. Zdaniem organu skarżący organizował i urządzał w [...] w Ł., gry hazardowe na automatach o nazwie AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli. W skardze J. L. zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego w tym w szczególności dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosków odmiennych i wskazuje na to, że skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował (wydzierżawiał) powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier będących własnością innych firm, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnieniem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu u.g.h 2) naruszenie przepisu art. 133 w zw. z art. 208 ustawy o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania; 3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegający na nałożeniu kary pieniężnej na Skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony wart. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.; 4) naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując zatem tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym natomiast problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania J. L. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów składa się: 720 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. ds