III SA/Łd 609/17

Dnia 17 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 609/17 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku o sygn. akt III SA/Łd 609/17; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 3. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J.L. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4320 zł. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu A w Ł. ul. A 1 wszczęto na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w Ł. Przedmiotem kontroli było zbadanie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych. W dniu 18 lutego 2015 r. w lokalu A w Ł. ul. A. 1, znajdowały się 2 urządzenia do gier: AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] - włączone i udostępnione dla graczy. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, ust 4 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że: urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniach zawierają element losowości - grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ustalono, że urządzenia wypłacają pieniądze (wygrane). Ponieważ z przeprowadzonej kontroli wynikało, że działalność prowadzona w zakresie gier na automatach miała miejsce w ww. lokalu, a więc poza kasynem gry, kontrolowany nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a urządzenia nie są zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000zł. z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...]. W imieniu skarżącego odwołania wniosło dwóch pełnomocników. Adwokat K. M. zarzucił: 1. naruszenie przepisu art 121 § 1 i art 122 o.p. w związku z art 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust.4 u.g.h. polegający na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną, podczas gdy osoba fizyczna nie jest obowiązana do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. 3. naruszenie art. 2 ust.6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art 122 art 130 art 187 par.1 ,art 188 i art 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy takie uprawnienia przysługują Ministrowi Finansów w drodze decyzji. 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej oraz Polskę normy art. 14 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzania kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) , która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 WE. Adwokat wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Natomiast Adwokat K. B. zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z związku z art 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem art. 14 ust. 1 ustawy współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych - nie może on być stosowany. Adwokat K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał, że skarżący urządzał gry na wskazanych automatach, które były grami hazardowymi, oraz nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. W przepisie art. 2 ust. 1 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. DIAS podkreślił, że w orzecznictwie przyjęto wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 ww. ustawy sformułowania "element losowości", wskazując że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy należące do strony urządzenia o nazwie AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych Powyższe ma wpływ na nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2015 r. wynika, że w lokalu A w Ł. ul. A. 1 znajdowały się 2 urządzenia do gier: AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] włączone i udostępnione dla graczy. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, ust 4 lub ust. 5 u.g.h. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia; gra na urządzeniach zawierają element losowości - grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ustalono, że urządzenia wypłacają pieniądze. Dodatkowo na automacie AUTOGAMES nr [...] zainstalowane są gry, które umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Organ wskazał, że z materiału dowodowego w postaci umów zawartych przez skarżącego z firmami B (umowa z dnia 13.02.2015r.) oraz C Sp. z o.o. (umowa z dnia 1.10.2013 r.) wynika, że skarżący wynajął/wydzierżawił część lokalu w Ł. ul. A. 1 w celu zainstalowania w nim urządzeń do gier. Z tego tytułu skarżący miał pobierać czynsz w wysokości - odpowiednio 300,00 PLN oraz 40% wysokości przychodów uzyskanych z zainstalowanego urządzenia. Oznacza to, że skarżący uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia a nie tylko z faktu wynajmu powierzchni lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej materiał dowodowy uznał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przyjął, że gry urządzane na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych), oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Dodatkowo na automacie AUTOGAMES nr [...] zainstalowane są gry, które umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Zdaniem organu odwoławczego te przesłanki świadczą o tym, że na tych automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Świadczy o tym protokół kontroli z dnia 19 lutego 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zatem realizowaniem przygotowań a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Nadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżący uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia a nie tylko z faktu wynajmu powierzchni lokalu. Skarżący w umowach zobowiązał się do zapewnienia poboru energii elektrycznej przez Najemcę P. S. a także do informowania właściciela urządzenia tj. C Sp. z o.o. w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatu. Oznacza to zdaniem organu, że skarżący wykonywał czynności, zapewniające funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez graczy, co świadczy o aktywności strony w zakresie urządzania gier na tych automatach. Wobec powyższego organ uznał, że skarżący w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 24.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiąże się z samym faktem organizowania tej gry poza miejscem do tego wyznaczonym. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że wbrew stanowisku skarżącego o takich zachowaniach można mówić w przypadku strony, co wynika bezsprzecznie z analizy umowy najmu nr 239/2014 z dnia 13 maja 2015r. Na jej podstawie wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Najemcy (B). Interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajętej powierzchni lokalu (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego. Z tytułu najmu najemca zgodnie z § 3 umowy zobowiązał się do uiszczania wynajmującemu czynszu w wysokości 300 zł. Kwota czynszu obejmuje inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. Czynsz będzie płatny miesięcznie z dołu, w terminie 10 dni od daty na postawie wystawionej faktury VAT. Natomiast z umowy z dnia 1.10.2013 r. zawartej ze Spółką z o. o. C wynika, że Dzierżawca będzie płacił skarżącemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na wydzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu odnosząca się od przychodów uzyskiwanych od eksploatacji zainstalowanego urządzenia ustalono na 40 procent. Zatem skarżący był bezpośrednio zainteresowany aby automat przynosił jak największe dochody. Zobowiązany był również na podstawie zawartej umowy do zgłaszania wszelkich uszkodzeń automatu jego właścicielowi. Skoro zatem więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści - każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. Organ wskazał, że strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że skarżący był świadomy jaki rodzaj działalności będzie prowadzony w lokalu i jakiego rodzaju urządzenie zostało wstawione w oparciu o umowę z dnia 1.10.2013 r. Jak bowiem wskazano wcześniej w § 1 umowy zaznaczono, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu o powierzchni 1m2 pod instalację urządzenia do gier. Organ stwierdził, że strona zawierając umowę z 1.10.2013r. i z dnia 13.02.2015 r. nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca stronę. Dla organu podatkowego ma również znaczenie, to że nie była to pierwsza kontrola przeprowadzona u J. L. W dniu 3.07.2014r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola, zakończona protokołem z dnia 3.07.2014 r., w wyniku której stwierdzono, że w lokalu skarżącego urządzane były gry hazardowe. Tak więc strona miała wiedzę jakie stanowisko mają organy w zakresie urządzania gier hazardowych. Mimo tego skarżący nadal prowadził taką działalność. Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru przepisów organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Organ wskazał również na wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C 303/15 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. TSUE w wyroku orzekł: "Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34 ( ... ). Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Organ uznał, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. l pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Zdaniem organu skarżący organizował i urządzał w A w Ł., gry hazardowe na automatach o nazwie AUTOGAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...] bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli. W skardze J. L. zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym w szczególności dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosków odmiennych i wskazuje na to, że skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował (wydzierżawiał) powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier będących własnością innych firm, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnieniem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu u.g.h 2) przepisu art. 133 w zw. z art. 208 ustawy o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania; 3) przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegający na nałożeniu kary pieniężnej na Skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony wart. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.; 4) przepisów art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano bowiem na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., gdy z dniem 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88) dalej: ustawa nowelizująca. Ustawa nowelizująca z 15 grudnia 2016r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h i brak jest w niej przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W takim przypadku lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie przepisów praw materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: I. w zakresie przepisów postępowania naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm. – zwana dalej O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 471 ze zm. zwanej dalej u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r, podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało to istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonania rozważań w zakresie obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a nadto obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie oraz brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a te wszystkie okoliczności mają istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne decyzji, wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wynika z niego w jakim reżimie prawnym została wydana decyzja (organ podał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ponadto organ objaśnił wykładnię zastosowanych przepisów prawnych, znaczenie poszczególnych pojęć użytych w stosowanych przepisach, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. oraz zw. z art. 89 u.g.h.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie Skarżącego stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania Skarżącego w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej Skarżącego pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. - zwana dalej ustawą wprowadzającą KAS) w związku z art. 222 ustawy wprowadzającej KAS i art. 8 i 91 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy wprowadzającej KAS, podczas gdy w ocenie organu art. 91 ustawy o grach hazardowych wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych ( Dz. U. z 2017.r poz.88), uwzględniając zasadę uregulowaną wart. 234 O.p., a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 O.p. przy jednoczesnym brak uregulowań prawnych z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy DIAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane nowym przepisie w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania skarżącego na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum. Organ wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4. zasądzenie od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 18 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd przystąpił do ponownego rozpoznania skargi. Dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. Sąd nie podziela zasadności zarzutu, przedstawionego w punkcie 3 petitum skargi, naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegającego na nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony wart. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s. Wyjaśnić w tej kwestii należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Stanowisko to potwierdza uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie – to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy wskazanej ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie sądu, prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1847/14). W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należało, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie określonym w punkcie 4 petitum skargi tj. naruszenia przepisów art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Zauważyć bowiem trzeba, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.) a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę do przeprowadzenia eksperymentu stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W ocenie Sądu czynności podjęte przez funkcjonariuszy celnych tj. eksperyment w postaci gry kontrolnej przeprowadzonej na automatach, pozwolił w pełni na zebranie materiału dowodowego, wystarczającego do oceny charakteru gier urządzanych na spornych automatach. Wprawdzie zgodnie z przepisami prawa przesądzenie o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych przysługuje zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jednakże przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Należy bowiem podkreślić – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15) - że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija, a w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, iż w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Innymi słowy, w przypadku gdy – tak jak w omawianym przypadku – urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności (ustalenia czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy celno-skarbowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń mają prawo dokonywania ich samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur wynikających z o.p. (art. 8 i art. 91 u.g.h.). Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi zmierzające do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Na wstępie rozważań w tym zakresie należy podkreślić, że Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 O.p. organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie. Istotne w sprawie jest to, że sam organ odwoławczy podkreślił, że "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje więc nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że wbrew stanowisku skarżącego o takich zachowaniach można mówić w przypadku strony, co wynika bezsprzecznie z analizy umowy najmu nr [...] z dnia 13 maja 2015r. Na jej podstawie wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Najemcy (B). Interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajętej powierzchni lokalu (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego. Z tytułu najmu najemca zgodnie z § 3 umowy zobowiązał się do uiszczania wynajmującemu czynszu w wysokości 300 zł. Kwota czynszu obejmuje inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. Czynsz będzie płatny miesięcznie z dołu, w terminie 10 dni od daty na postawie wystawionej faktury VAT. W tym miejscu Sąd podkreśla, że organ nie wykazał jaki to szereg czynności podejmował skarżący, które w ocenie Dyrektora wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego. Z analizy przedmiotowej umowy wynika tylko, że skarżący (wynajmujący ) miał obowiązek dostarczenia energii elektrycznej( § 3 pkt 5 umowy) oraz że wszelkie opłaty eksploatacyjne (jak np. za energię elektryczną, centralne ogrzewanie) oraz podatki i opłaty ponoszone przez Wynajmującego są uwzględnione w kwocie czynszu (§ 3 pkt 6 umowy). W ocenie Dyrektora, z treści drugiej z umów tj. umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1.10.2013 r. zawartej ze Spółką z o. o. C wynika, że Dzierżawca będzie płacił skarżącemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na wydzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu odnoszącą się od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanego urządzenia ustalono na 40 procent. Zatem skarżący był bezpośrednio zainteresowany aby automat przynosił jak największe dochody. Zobowiązany był również na podstawie zawartej umowy do zgłaszania wszelkich uszkodzeń automatu jego właścicielowi. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora IAS skoro więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści - każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zawartych w umowie ustaleń odnośnie czynszu w wysokości 40 procent przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia, a także z wymienionych w umowie czynności do których zobowiązany był skarżący, tj. do niezwłocznego informowania dzierżawcy o wszystkich przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia oraz do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących przychodów z zainstalowanego urządzenia wynika, że skarżący uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia a nie tylko z faktu wynajmu powierzchni lokalu oraz wykonywał czynności, zapewniające funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez graczy, co świadczy o aktywności strony w zakresie urządzania gier na tych automatach. Odnosząc się do takiej argumentacji organu wypada wskazać, że w wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w sprawie sygn.akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 8 grudnia 2016r. w spr. I SA/Po 269/16). Tym bardziej stanowisko takie ma zastosowanie do sytuacji w których czynsz za najem powierzchni określony jest kwotowo tak jak w przypadku analizowanej w niniejszej sprawie umowie nr 239/2014. W niniejszej sprawie DIAS nie wyjaśnił czy skarżący miał jakieś obowiązki w zakresie obsługi automatów, a w szczególności czy był zobowiązany do nadzorowanie ich funkcjonowania, czy był zaangażowany w ich udostępnianie, czy nimi zarządzał, objaśniał zasady funkcjonowania, wypłacał pieniądze (wygrane), posiadał klucze do tych automatów. Jaka była rola skarżącego w sytuacji gdy automat uległ awarii, czy to skarżący przyjmował ewentualne reklamacje graczy w zakresie funkcjonowania automatów, komu je zgłaszał i czy w ogóle miał taki obowiązek i kto je rozpatrywał. Nie jest więc uregulowana kwestia jak zachować się ma skarżący, z kim ma się kontaktować gdy automat przestanie działać, nastąpi awaria, zabraknie pieniędzy w automacie. Nie wyjaśniono nawet czy skarżący włączał i wyłączał automaty czy też były one podłączone na stałe. Kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie, czy odbywało się to po interwencji skarżącego, czy też niezależnie od jego udziału. Z umowy nie wynikają żadne obowiązki skarżącego dotyczące zarządzania i obsługi aytomatów. Powyższe kwestie nie zostały uregulowane w zawartych przez skarżącego powyższych umowach, a organ ich nie wyjaśnił. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo ograniczony. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy) oraz umowy z dnia 1.10.2013 r. i z dnia 13.02.2015 r. Z protokołu przesłuchania świadka E. S.-barmanki nie wynika, aby skarżący (ewentualnie w jego imieniu jego pracownica) zobowiązani byli do jakichkolwiek działań związanych z funkcjonowaniem zainstalowanych automatów wyczerpujących przesłanki urządzania gier, które sam organ określa jako działania polegające na utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, działania związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Organy nie przesłuchały na tę okoliczność skarżącego. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości odpowiednio 300 zł ( w przypadku umowy z 13.02.2015 r.) i 40% przychodów z automatu ( w przypadku umowy z 1.10.2013 r.), dostarczanie energii elektrycznej, niezwłoczne informowanie najemcy o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach urządzenia, zachowanie w tajemnicy informacji dotyczących przychodów z zainstalowanego automatu, nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IAS co najmniej pochopnie przyjął bowiem, że w realiach niniejszej sprawy skarżącego należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tylko na tej podstawie, że zawarł z właścicielami automatów umowy najmu (dzierżawy) powierzchni w lokalu wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia innej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, które potwierdzałyby trafność jego stanowiska co do tego, że skarżącego należy uznać za osobę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tego tytułu, że wynajmował powierzchnię w lokalu zajmowanym na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Odstąpił od przesłuchania właścicieli automatów (osób zarządzających). Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżący podejmował aktywne działania związane z obsługą automatów w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to działania można zakwalifikować jako nielegalne urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia zdaniem Sądu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega tylko urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zawarcie umowy najmu lokalu lub jego części pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do lokalu (dysponent lokalu jako wynajmujący) i właścicielem automatów (najemca) oraz osiąganie z tego tytułu korzyści finansowych w postaci czynszu najmu przez wynajmującego, nie stanowią okoliczności wystarczających do zastosowania wobec wynajmującego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że są to okoliczności uzasadniające uznanie skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tej przyczyny, że co najmniej dopuścił do organizacji gier hazardowych i nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie są to okoliczności obciążające skarżącego w sposób uzasadniający wymierzenie mu kary pieniężnej jako osobie wynajmującej część lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bez zbadania, czy wykonywał on inne aktywne działania w celu eksploatacji automatów. Organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały zatem rozszerzającej, a przez to wadliwej wykładni pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przyjmując, że osobą "urządzającą gry na automatach" jest skarżący jako osoba wynajmująca część lokalu właścicielowi automatów. Nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych związanych z zawarciem przez skarżącego umowy najmu i wynikającymi z tego tytułu jego obowiązkami. Już tylko na marginesie sprawy należy wyjaśnić że w sprawie kontroli, na którą powoływały się organy, przeprowadzonej w lokalu skarżącego w dniu 2 lipca 2014 r., której konsekwencją było również wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry wypowiadał się WSA w Łodzi. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 1061/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 2 września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od tego wyroku skargę kasacyjną oddalił (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn..akt II GSK 947/17). Reasumując należy stwierdzić, że z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że organy nie zakwestionowały treści zawartych umów najmu. Z drugiej strony nie wykazały, że skarżący poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywał także czynności związane chociażby z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gry i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty i przekładałyby się na jego zysk. Takich ustaleń nie można było bowiem wywieść z zawartych umów najmu lokalu. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte w ramach postępowania ponownie przeprowadzonego przez organy. Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że nowelizacja ustawy o grach hazardowych polegała m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego i zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 25 października 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od J. L. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w wysokości 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. W pkt 4 wyroku Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. L. zwrot kosztów postępowania w wysokości 4320 zł na które składają się koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 3600 zł oraz wpis od skargi w wysokości 720 zł. d.j.