III SA/Łd 61/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 roku sprawy ze skargi B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia niespełnienia warunków i niezapewnienia środków niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych postanawia: 1. otworzyć zamkniętą rozprawę, 2. zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że P.P.H.U. A prowadzący skład podatkowy w P. nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została we wniosku P.P.H.U. A z dnia 1 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia, czy P.P.H.U. A zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych - piwa oraz produkowanych na bazie piwa tzw. napojów piwnych. Przyczyną podjęcia z urzędu czynności urzędowego sprawdzenia były wyniki kontroli przeprowadzonej w P.P.H.U. A, mającej na celu ustalenie tożsamości wyrobów klasyfikowanych przez Spółkę do kodu CN 2203. W toku tego postępowania sprawdzeniu podlegała produkcja piwa oraz na jego bazie napojów piwnych objęta wnioskiem P.P.H.U. A z dnia 1 kwietnia 2011 r. o dokonanie urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. We wniosku firma przedstawiła instrukcję technologiczną produkcji piwa oraz napoju alkoholowego będącego (według jej deklaracji) mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego i dokonała klasyfikacji tego napoju alkoholowego do kodu 2203 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał treść art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i wyjaśnił, że kontrola sprawowana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (podmioty podlegające kontroli) - art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Kontroli podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej). W celu ustalenia, czy dany podmiot nadal (po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych) spełnia warunki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, naczelnik urzędu celnego przeprowadza urzędowe sprawdzenie (art. 64 ust 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia wobec P.P.H.U. A urzędowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. skorzystał z uprawnienia wynikającego z tegoż przepisu. Organ wyjaśnił też, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o Służbie Celnej urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m.in. w celu ustalenia czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że z dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności z włączonej do akt sprawy dokumentacji kontroli o numerze [...]) wynika, iż strona produkuje piwo, które jest wykorzystywane do produkcji napoju alkoholowego. Według deklaracji Firmy jest to piwo. Przedstawiona przez P.P.H.U. A przykładowa receptura wytworzenia półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego wskazuje na to, że ma być on otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego 75% i syropu glukozowego 75% (zużycie na 10000 litrów nastawu fermentującego w ilości: ekstrakt słodowy 186 kg, - syrop glukozowy 2355,6 kg, fosforan amonu i pożywki 4 kg, kwasek cytrynowy 15 kg, 0,2 - 0,9 suchych drożdży na 1l brzeczki, woda do 10000 l). Pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. produkt otrzymywany w opisany powyżej sposób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00 i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00. Organ zauważył, że pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tłumaczenie Not wyjaśniających do HS wersja 2012 dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z kolei pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, a w szczególności: cydr (cidr) - napój alkoholowy otrzymywany przez fermentację soku jabłkowego, perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru, otrzymywany z soku gruszkowego, miód pitny - napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu (niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji, wino z rodzynek, wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., "Malton" - fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego, Spruce - napój otrzymywany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej, Sake lub wino ryżowe, wino palmowe przygotowane z soku pewnych drzew palmowych, piwo imbirowe i piwo ziołowe przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży. Napoje spod tego kodu CN mogą być zarówno musujące, jak również sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu, albo jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj. Ponadto organ stwierdził, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które ulegają fermentacji, tj. by napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać nad surowcami niesłodowanymi. Produkt wytwarzany przez P.P.H.U. A według receptury przedstawionej we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. tego warunku nie spełnia, a co z tym związane nie może być uznany za piwo w rozumieniu kodu CN 2203. Naczelnik Urzędu Celnego w P. podkreślił, że w wydanych przez Komisję Europejską Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. C 137/1 z 6.5.2011) nie ma wyjaśnień, co do kodu 2203. Jednak Komisja Europejska wskazała, że mimo iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty Wyjaśniające (na których należy oprzeć definicję piwa w rozumieniu kodu CN 2203) wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Organ wskazał, że Noty wyjaśniające do HS, na których oparł rozumienie pojęcia "piwa" klasyfikowanego do kodu CN 2203 są aktem obowiązującym. Klasyfikacji półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego do kodu CN 2206 dokonał w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że półprodukt, na bazie którego strona produkuje napój alkoholowy jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i jest napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanką napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegają obowiązkowi banderolowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem punktu 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. z obowiązku banderolowania do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolnione są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest obowiązany prowadzić ewidencję znaków akcyzy (art. 131 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ewidencja znaków akcyzy może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. Z tym, że w obydwu przypadkach o formie prowadzenia ewidencji powinien zostać uprzednio poinformowany właściwy naczelnik urzędu celnego (art. 131 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przestrzeganie przez podmiot do tego zobowiązany przepisów w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy podlega kontroli ze strony organów Służby Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej) i dlatego też w toku urzędowego sprawdzenia naczelnik urzędu celnego ustala, czy w tym zakresie podmiot zapewnił środki i warunki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Firma P.P.H.U. A mimo wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego terminu na spełnienie tych warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na finalny wyrób akcyzowy, przedstawienie sposobu rozliczania tych znaków oraz wskazanie formy prowadzenia ich ewidencji, tych warunków nie zapewniła. Tym samym nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Ponadto organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w P.P.H.U. A w dniach 13 marca i 31 maja 2012 r. została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Jest to instytucja pozwalająca organom celnym na zbadanie, czy dany podmiot przestrzega przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. W przypadku tej kontroli miała ona na celu ustalenie, czy Firma przestrzega przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią wyrobów do kodów CN i nie miała ona nic wspólnego z instytucją urzędowego sprawdzenia. W wyniku kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji produktów na potrzeby podatku akcyzowego polegające na tym, że półprodukt, z którego P.P.H.U. A wytwarza napój alkoholowy winien być klasyfikowany do kodu CN 2206, a nie do kodu CN 2203. Wyniki omawianej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia (postanowienie z dnia 26 czerwca 2012 r.). Umocowanie do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia daje art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia spełniania warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tejże ustawy. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik B. S., zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej poprzez uznanie, że podatnik nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów, podczas gdy podatnik wypełnia wszelkie wymogi konieczne do prowadzenia działalności zgodnie z przedstawiony przez siebie wnioskiem, 2) art. 94 ust. 1 ustawy o Podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t. ze zm.) w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284.1 ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo, 3) art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej poprzez brak wskazania dokładnej i prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej) wydania zaskarżonego postanowienia co uniemożliwia podatnikowi ustalenie, których konkretnie wymogów art. 33 ust 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej rzekomo nie wypełnił, 4) art. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej poprzez dowolne uznanie, że: 1. podstawą do wydania postanowienia o ustaleniu, że podatnik nie spełnia warunków i nie zapewnia środków niezbędnych do prowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych może być: i. wycofana bez zastąpienia Polska Norma, ii. protokół kontroli podatkowej, 2. oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub tej jego części, która jednoznacznie potwierdzały fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Pełnomocnik strony wskazał, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowią ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowej. Protokoły te nie zawierają ustaleń, które mają charakter ostateczny - ostateczne ustalenia co do obowiązków podatnika mogą bowiem wynikać jedynie z decyzji podatkowej, która na dodatek musi być decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Dopóki decyzji takiej brak za całkowicie prawidłowe należy uznawać wszelkie czynności dokonywane przez podatnika w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków m. in. w zakresie klasyfikowania towarów do odpowiednich norm CN. To bowiem na podatniku ciąży taki obowiązek i to podatnik w tym zakresie jest odpowiedzialny za podjęcie decyzji. Dopóki organ w sposób prawem przewidziany i ostateczny nie stwierdzi, że podatnik działa w sposób niezgodny z prawem, istnieje domniemanie, że wszelkie działania podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z prawem i stanem faktycznym. Całkowicie niedopuszczalne z uwagi na przedwczesność jest więc, zdaniem strony, opieranie się na ustaleniach, które nie mogły zostać przez podatnika poddane żadnej weryfikacji i których nie mógł w ogóle skutecznie podważać i kwestionować, broniąc swojego stanowiska i prawidłowości swoich działań. Opieranie się na ustaleniach protokołu kontroli skutkuje naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepisów Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że nie zakwestionowano do tej pory prawidłowości ustalenia jakiego rodzaju produkt akcyzowy produkuje podatnik, a protokół kontroli nie może stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego i tym bardziej nie może stanowić podstawy do ustaleń w ramach postępowania w trybie urzędowego sprawdzenia. Podkreślono, że ustalenie organu, jakoby produkowany przez podatnika produkt, wykorzystywany do produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego jest całkowicie dowolne. Produkt ten bowiem jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 00 - jednym ze składników wykorzystywanym do jego produkcji już od początku całego procesu produkcyjnego jest bowiem słód. Fakt używania w procesie produkcji również innych składników nie ma dla kwalifikacji do kodu CN 2203 00 znaczenia. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wykorzystywanego przez podatnika produktu, który służy mu do produkcji produktu końcowego w postaci "napoju piwnego" podlegającego opodatkowaniu jako piwo o kodzie CN 2206 00 (mieszanina piwa otrzymywanego ze słodu z napojem bezalkoholowym, którego moc przekracza 0,5%). Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej organ zauważył, że niespełnienie przez stronę wymogów określonych w tych przepisach dotyczy wyłącznie piwa oraz produkowanych na jego bazie wyrobów określonych jako napoje piwne. Znajdujące się w aktach postępowania protokoły urzędowego sprawdzenia, w części "Przedmiot i zakres urzędowego sprawdzenia" definiują wyrób, który został nim objęty. W ocenie organu II instancji, ich ustalenia są jednoznaczne, nie budą wątpliwości ani nie pozostawiają miejsca na dywagacje prawne dotyczące możliwości sprawowania bądź nie kontroli wynikającej z ustawy o Służbie Celnej. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że produkowany przez stronę wyrób, określony jako piwo, wytwarzany z syropu glukozowego z dodatkiem ekstraktu słodowego nie może być klasyfikowany jako piwo ze słodu o kodzie CN 2203 00. W związku z powyższym wyrób ten został zaklasyfikowany przez organ I instancji do kodu CN 2206 00. Konsekwencją takiej klasyfikacji jest konieczność objęcia wyrobów obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz prowadzenia przez podmiot wytwarzający takie wyroby ewidencji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Powyższe wnika z uregulowań zawartych w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 3 do tejże ustawy, jak też § 9, ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 roku, nr 160, poz. 1074). Wyroby powstające w toku procesu technologicznego wskazanego w protokołach urzędowego sprawdzenia nie mieszczą się dodatkowo w katalogu wyrobów zwolnionych z obowiązku nakładania banderol, co wynika bezpośrednio z regulacji zawartych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 roku, nr 157, poz. 1055). Pozycja 2 załącznika do tegoż rozporządzenia wskazuje na fakt, że w grupowaniu ex 2206 00 zwolnione z tego obowiązku są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Skoro sporne napoje nie powstają na bazie piwa o kodzie CN 2203 00, nie istnieje ustawowa delegacja do zwolnienia ich z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Stan taki został wykazany w protokołach urzędowego sprawdzenia załączonych do akt postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem strony, że organ I instancji naruszył regulacje zawarte w art. 33 ust 1 i 34 ust 1 obowiązującej ustawy o Służbie Celnej, gdyż niedopełnienie przez podmiot wymogów dotyczących prowadzenia wymaganych ewidencji oraz konieczności oznaczania wyrobów znakami akcyzy stanowi jednoznaczną przesłankę prowadzącą do stwierdzenia niespełnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa wskazanych przez stronę w zażaleniu. W odniesieniu do zarzutu braku wskazania dokładnej i prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej) wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z brzmienia ustaleń zawartych w protokołach urzędowego sprawdzenia wyraźnie wynika, iż podstawę stanowił art. 33 ust. 1 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 pkt h ustawy o Służbie Celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] , wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł ponadto, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie: "Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz definicje zawarte w dziale 22 Załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do klasyfikowania, dla podatku akcyzowego i związanych z nim obowiązków w zakresie dokumentacji i spełniania warunków prowadzenia działalności, piwa produkowanego z wykorzystaniem do procesu fermentacji składników niesłodowych (mieszczącego się zdaniem Podatnika w definicji piwa o kodzie CN 2203 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo, czy też wskazane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce Państwa Członkowskiego klasyfikowania piwa produkowanego z wykorzystaniem do procesu fermentacji składników niesłodowych (mieszczącego się zdaniem podatnika w definicji piwa o kodzie CN 2203 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo?" W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym zawartym w skardze. W głosie do protokołu rozprawy z dnia 29 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego, w uzupełnieniu stanowiska, wskazał, iż zgodnie z najnowszymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, dokonywanymi przez Ministerstwo Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. produkt przygotowywany z fermentacji składników słodowych i niesłodowych, w których składniki niesłodowe przeważają pod względem wagowym i procentowym nad składnikami słodowymi jest uznawany za piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika zdaniem strony z interpretacji indywidualnej [...] wydanej w dniu [...] W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że Wydział Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł. w stosunku do firmy PPHU A prowadzi obecnie 5 postępowań odwoławczych od decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku za: V – XII/2011 r. oraz IV - VI/2012 r. Ponadto w toku są postępowania dotyczące miesięcy: VII – IX/2012 r., a w najbliższym czasie wszczęte zostaną postępowania za okresy: I – III/ 2012 r. i X/2012 r. oraz XII/ 2012 r. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 61/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi otworzył zamkniętą rozprawę i zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – w skrócie: p.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze powołaną regulację Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania sądowego z urzędu na podstawie przytoczonego wyżej przepisu. Wskazać bowiem trzeba, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 2 kwietnia 2013 r. wynika, iż Wydział Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł. w stosunku do firmy PPHU A prowadzi obecnie 5 postępowań odwoławczych od decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku za okresy: V – XII/2011 r. oraz IV - VI/2012 r. Ponadto w toku są postępowania dotyczące miesięcy: VII – IX/2012 r., a w najbliższym czasie wszczęte zostaną postępowania za: I – III/ 2012 r. i X/2012 r. oraz XII/ 2012 r. Powyższe postępowania w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego dotyczą nieprawidłowej, zdaniem organów celnych, klasyfikacji produkowanego przez skarżącego napoju alkoholowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., sporny napój nie jest produkowany na bazie piwa ze słodu o kodzie CN 2203 00, jak przyjmuje to strona, lecz jest wytwarzany na bazie napoju fermentowanego o kodzie 2206 00. Jak wynika z treści zaskarżonych do Sądu postanowień, podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., ocenianego obecnie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia, czy PPHU A spełnia warunki i środki zapewniające sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych – piwa oraz produkowanych na bazie piwa tzw. napojów piwnych, stanowiły wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach 13 marca 2012 r. i 31 maja 2012 r. w oparciu o art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. W trakcie tej kontroli badano, czy strona przestrzega przepisy prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Miała ona na celu ustalenie, czy firma przestrzega przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią wyrobów do kodów CN. W wyniku tej kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji produktów na potrzeby podatku akcyzowego polegające na tym, że półprodukt, z którego P.P.H.U. A wytwarza napój alkoholowy winien być klasyfikowany do kodu CN 2206, a nie do kodu CN 2203. Wskazać jednak należy, na co zwracał uwagę pełnomocnik skarżącego w toku postępowania administracyjnego, iż protokoły z kontroli prowadzonej na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, nie zawierają ustaleń, które miałyby charakter ostateczny w zakresie określenia obowiązków podatnika wynikających z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Te mogą bowiem wynikać jedynie z ostatecznej decyzji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, postępowania dotyczące określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, związane z klasyfikacją produkowanych przez skarżącego tzw. napojów piwnych nie zostały jeszcze zakończone. Brak jest zatem ostatecznej decyzji, z której wynikałoby, iż dokonana przez podatnika klasyfikacja spornych wyrobów do odpowiedniej normy CN jest nieprawidłowa. Za przedwczesne zatem należy uznać stanowisko organu, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż P.P.H.U. A prowadzący skład podatkowy w P. nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została we wniosku P.P.H.U. A z dnia 1 kwietnia 2011 r. Trudno jest bowiem stawiać stronie zarzut, iż nie umożliwiła wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli (art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej), jak też nie prowadziła dokumentacji związanej z działalnością podlegającą kontroli (art. 34 ust. 1 pkt 1h ustawy o Służbie Celnej), skoro brak dokumentacji oraz jej nieudostępnienie do kontroli wynika wyłącznie z faktu dokonania przez skarżącego klasyfikacji produkowanego przez siebie wyrobu do kodu CN 2203 00, nieobjętego podatkiem akcyzowym. Skarżący nie zapewnił wglądu w dokumenty związane z produkcją spornych napojów alkoholowych nie dlatego, że chciał utrudnić sprawne przeprowadzenie kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów, lecz dlatego, że takich dokumentów w ogóle nie posiadał, z uwagi na przekonanie o prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji tzw. napojów piwnych. Jeżeli zatem organ uznał, że klasyfikacja wyrobu została dokonana przez podatnika w sposób nieprawidłowy, winien dać temu najpierw wyraz w decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego, a nie w postanowieniu kończącym urzędowe sprawdzenie, czy podatnik spełnia warunki i zapewnia środki niezbędne do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Skoro podstawą do wszczęcia procedury urzędowego sprawdzenia był fakt uprzedniego stwierdzenia przez organ w ramach prowadzonej kontroli z zakresu przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, iż skarżący dokonał nieprawidłowej klasyfikacji produktów na potrzeby tego podatku, to niezrozumiałym jest, dlaczego nie wstrzymano się z wynikami urzędowego sprawdzenia do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia związanego z wymiarem podatku akcyzowego od tych produktów. Przesądzenie klasyfikacji spornego wyrobu w postępowaniu dotyczącym urzędowego sprawdzenia, spowodowałoby, że wcześniej wszczęte przez organ postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego związanego z nieprawidłową, zdaniem organu, klasyfikacją przez stronę tzw. napojów piwnych, ograniczyłoby się wyłącznie do matematycznego obliczenia kwoty podatku. Z tego też powodu Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym zawartym w skardze, przyjmując, że treść tego pytania nie ma związku z procedurą urzędowego sprawdzenia. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, związanego z klasyfikacją produkowanych przez skarżącego tzw. napojów piwnych, za okresy objęte procedurą urzędowego sprawdzenia. ab/