III SA/Łd 613/17

Dnia 7 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego R. N. kwotę 3617( trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. . III SA/Łd 613/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej: u.g.h.; art. 208 § 1 ustawy z dnia 11 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające w życie ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] wymierzającą R. N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniach 10 lutego 2012 r. oraz 13 lutego 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę lokalu położonego w Ł., przy ul. A, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Bar B. W lokalu kontrolujący stwierdzili obecność dwóch podłączonych do sieci i gotowych do gry urządzeń o nazwach: American Poker HOT SPOT nr [...] oraz American Poker HOT SPOT nr [...]. Przeprowadzony na w/w urządzeniach eksperyment odtworzenia gry wykazał, iż gry na tych urządzeniach mają charakter komercyjny i losowy, a co za tym idzie odpowiadają definicji art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto na podstawie przedstawionych przez skarżącego umów najmu o nr [...] oraz [...], zawartych z właścicielem urządzeń – C z siedzibą w K., ustalono, że skarżący w zamian za wynajem 1 m2 powierzchni lokalu, pod każdy ze stwierdzonych automatów otrzymywał kwartalne wynagrodzenie w wysokości 600 zł, powiększone o należny podatek VAT, za każde wstawione urządzenie. Ponadto z treści przedstawionych umów wynikało, iż skarżący zobowiązał się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, ich udostępnienia gościom i klientom lokalu, bieżącego utrzymania przedmiotu najmu (estetyka, czystość) pozwalającego na użytkowanie urządzeń, informowania właściciela urządzeń o wszelkich awariach lub uszkodzeniach. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół kontroli nr [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] wymierzył R. N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym wnosił o jego uchylenie i orzeczenie, że brak jest podstaw do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, to jest przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji normy art. 14 ust. 1 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący znana za przepis techniczny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym w rozumieniu przepisów u.g.h., podczas gdy zgodnie z treścią wskazanych przepisów strona nie jest podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a zatem nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej, wymierzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał; skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, a tym samym nie może zostać uznany za urządzającego te gry w rozumieniu przepisów u.g.h.; 5. art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 6. art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., co do faktu urządzania przez skarżącego w lokalu zlokalizowanym w Ł. przy ul. A gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Stwierdził, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opisanego w protokole kontroli nr [...] przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier wynika jednoznacznie, że gry na przedmiotowych urządzeniach posiadały cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe potwierdza załączona do akt postanowieniem z dnia [...], jako dowód w sprawie opinia biegłego sądowego R. R. z dnia 8 września 2012 r., nr [...], odnosząca się do przedmiotowych automatów. Ponadto z przedłożonych przez stronę umów najmu powierzchni lokalu wynikało, iż skarżący z tytułu ich zawarcia otrzymywał kwartalny czynsz dzierżawny w wysokości 600 zł powiększony o należny podatek VAT, za każde urządzenie. Ponadto na skarżącym, z tytułu zawartych umów ciąży obowiązek bieżącego utrzymywania przedmiotu najmu (estetyka, czystość) pozwalającego na użytkowanie urządzeń, informowania właściciela urządzeń o wszelkich awariach lub uszkodzeniach. Skarżący był również w posiadaniu dwóch pilotów, za pomocą których miał możliwość zdalnego sterowania przedmiotowymi urządzeniami, a co za tym idzie grami, które mogły być zakończone w dowolnym momencie, jak również był w stanie kasować liczniki czasu, czy punktów kredytowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że skarżący, nie legitymując się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, świadomie urządzał gry na dwóch automatach: American Poker HOT SPOT nr [...] oraz American Poker HOT SPOT nr [...]. Powyższe uzasadniało nałożenie na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej kwocie 24.000 zł. Natomiast, co do zarzutów skarżącego, zawartych w pkt 1 i 2 odwołania, odnoszących się do braku notyfikacji przepisów u.g.h. organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, w którym Trybunał stwierdził zgodność kwestionowanych przepisów u.g.h. z Konstytucją RP, co potwierdza prawidłowość działania organów celnych w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że motywem przyznania niekwestionowanych uprawnień państw członkowskich do wprowadzenia określonych ograniczeń do hazardu było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych, oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie rozwoju przestępczości. Ponadto z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. , w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C- 217/11 wynika, że przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzuty podniesione w pkt 3-5 odwołania, co do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, na podmiot nie prowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o., jak również podmiot nie zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. W ocenie organu niemożność uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry przez osobę fizyczną, nie oznacza możliwości wystąpienia sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi taką działalność nielegalnie. Ponadto przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako wydzierżawiający część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiący zyski z tego tytułu, podlega sankcji określonych w wskazanym przepisy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot (zarówno osoba prawna , jak i osoba fizyczna), który organizuje grę, w tym grę na automacie , bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie ustawowo określonej działalności regulowanej. Tym samym fakt, iż o wydanie koncesji na prowadzenie kasyna mogą ubiegać się wyłącznie osoby prawne, nie oznacza, iż osoby fizyczne nie mogą zostać uznane za "urządzające gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego podniesiony w pkt 6 odwołania.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. N. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 133 w zw. z art. 208 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, jak i zarazem nieuprawnionego do uzyskania takiej koncesji, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 2 ust. 6 i art. 7 u.g.h. z zw. z art. 122, art. 130, art. 187 §1, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności okoliczności wymagających wiadomości specjalnych oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment , podczas gdy wyłączne uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie, przysługuje jedynie Ministrowi Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi ewentualnie o zastosowanie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2017 r. poz.1369) – dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 § 1 (zamiast ust. 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a powołanej ustawy postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt.2 lit. a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. W ocenie Sądu przywołać również należy przepis art. 222 przepisów wprowadzających KAS, zgodnie z którym postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten określa właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Powyższe wynika z treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art.83 ust.1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art.83 ust.1 ustawy o KAS. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r.Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art.6 ustawy nowelizującej postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa nowelizująca weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art.89 u.g.h. zachowanie R. N. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art.89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art.89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art.89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania R. N.. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu, a co za tym idzie dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a. ms