III SA/Łd 618/13

Dnia 5 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...], znak sprawy: [...] z dnia [...] roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego M. J., kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. J. za zaległości podatkowe A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w P. w zakresie podatku akcyzowego, które powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu za okres od lutego do października i grudzień 2005r. określone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. w łącznej kwocie 1.434.168,00 zł wraz z odsetkami od tych kwot w wysokości 870.154,00 zł. W dniu 29 grudnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. wpłynął wniosek M. J. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. We wniosku tym podniesiono zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 w związku z art. 192 O.p. z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. poprzez wysyłanie pism na adres domowy M. J. w okresie, w którym przebywał on w zakładzie karnym, nie powiadomił go skutecznie o toczącym się postępowaniu, nie dał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów oraz pozbawił możliwości wniesienia odwołania. M. J. nie wiedział o wszczęciu, prowadzeniu oraz o zakończeniu postępowaniu, gdyż w okresie od 8 maja 2009r. do 15 grudnia 2010r. przebywał w Zakładzie Karnym w S.. O decyzji kończącej postępowanie dowiedział się po opuszczeniu Zakładu Karnego, gdyż otrzymał pisemnie upomnienie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. wzywające do uregulowania zaległości. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia [...]. wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. uznając, że pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca o istocie sprawy, jak decyzja dotychczasowa. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. powinien ustalić, czy doręczenie w trybie art. 150 O.p. było prawnie skuteczne i czy decyzja wywołała skutki prawne, wyjaśnić, czy fakt pobytu w zakładzie karnym był okolicznością uniemożliwiająca stronie czynny udział w postępowaniu bez jej winy, dokonać oceny, czy pismo zatytułowane wniosek o wznowienie postępowania wszczęło postępowanie w trybie nadzwyczajnym, czy też jest odwołaniem złożonym po terminie, w wypadku ustalenia, że zachodzą podstawy do prowadzenia postępowania w trybie wznowienia postępowania stwierdzić istnienie bądź nieistnienie wszystkich okoliczności z art. 240 O.p. Decyzją Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej M. J. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki A.. W odwołaniu od tej decyzji M. J. zarzucił naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niestwierdzenie istnienia przesłanek w nim określonych, mimo iż występują na gruncie niniejszej sprawy; - art. 120 O.p. poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej, iż powinien był będąc pozbawionym wolności, poinformować organy podatkowe o miejscu odbywania kary; - art. 147 § 1 – 4 O.p. poprzez przyjęcie, że był zobowiązany do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ponosi winę za brak uczestnictwa w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne obciążenie odpowiedzialnością za niezawiadomienie o toczącym się postępowaniu i związanych z tym faktem czynnościach oraz przysługujących mu uprawnieniach. Organ drugiej instancji, wydając opisaną na wstępie decyzję, zauważył, że wszystkie pisma wydawane w toku postępowania wraz z decyzją kończącą postępowanie były kierowane na adres zamieszkania M. J. w P., ul. P. i były doręczane w trybie zastępczym poprzez przyjęcie tzw. fikcji doręczenia. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. prawidłowo wykazał, iż adres, na który kierowania była korespondencja, był adresem zamieszkania podatnika. Gdy postanowienie o wszczęciu postępowania powróciło z Urzędu Pocztowego w P. jako niepodjęte przez adresata w terminie, organ pierwszej instancji pismami z dnia 28 maja 2010r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o podanie numeru identyfikacji podatkowej oraz aktualnego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji i do Urzędu Miasta w P. o udzielenie informacji, czy M. J. zamieszkały pod wskazanym adresem jest tam zameldowany lub o podanie innego adresu. W odpowiedzi na powyższe, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 9 czerwca 2010r., jak i Prezydent Miasta P. pismem z dnia 14 czerwca 2010r., wskazali jako adres zamieszania i zameldowania podatnika w P. ul. P.. Raport z Bazy PESEL (pismo z dnia 18 maja 2010r.) potwierdza adres, na który kierowana była korespondencja. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, iż nie kwestionuje faktu, że M. J. nie uczestniczył w postępowaniu, o czym świadczyło doręczanie wszystkich pism w trybie art. 150 O.p. na adres zamieszkania podatnika. M. J. pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki A., będącej podatnikiem podatku akcyzowego, doprowadził do uchylenia się przez spółkę od opodatkowania poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży 511.880 litrów oleju napędowego i 599.030 litrów benzyny bezołowiowej niewiadomego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a w konsekwencji spowodował uszczuplenie podatku na kwotę około 1.500.000 zł (z odsetkami łącznie ponad 2.700.000 zł). Egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się całkowicie bezskuteczna. Ponadto M. J. podejmując się pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu i godząc się na wykonywanie szczególnych obowiązków związanych z działalnością gospodarczą, powinien mieć pełną świadomość nie tylko co do praw, ale również obowiązków, w tym dotyczących terminowego regulowania należności podatkowych i w związku z tym mając świadomość przebywania poza miejscem zamieszkania przez okres co najmniej kilkunastu miesięcy, winien wskazać miejsce pobytu lub ustanowić pełnomocnika do doręczeń. M. J.w okresie od 8 maja 2009r. do 15 grudnia 2010r. był pozbawiony wolności na postawie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 3 marca 2003r. i został przedterminowo zwolniony w dniu 15 grudnia 2010r. Nie został nagle i niespodziewanie osadzony w areszcie, lecz zgłosił się do odbycia orzeczonej kary. W tym czasie nadal pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki A., wobec której toczyło się postępowanie podatkowe mogące skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego za 2005r. Naczelnik Zakładu Karnego w S. w piśmie z dnia 31 maja 2012r. poinformował, że M. J. w trakcie odbywania kary miał możliwość utrzymywania więzi z rodziną i innymi osobami bliskimi przez widzenia, korespondencję, rozmowy telefoniczne. Mógł korzystać z trzech widzeń w miesiącu, gdyż odbywał karę w oddziale typu półotwartego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma możliwości wprowadzenia ograniczenia co do ilości przysługujących skazanemu widzeń. Każdy osadzony ma też możliwość prowadzenia nieograniczonej korespondencji z osobami bliskimi i przedstawicielami różnych instytucji. Organ drugiej instancji wskazał przy tym na wynikające z § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności, art. 102 pkt 7 i 11, art. 211 § 2, art. 215 § 1, art. 217b K.k.w. oraz § 16 i 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania uprawnienia przysługujące skazanym odbywającym karę pozbawienia wolności oraz tymczasowo aresztowanym. W ocenie organu drugiej instancji brak jest podstaw do stwierdzenia, że M. J. nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest fakt, iż M. J. nie brał udziału w postępowaniu. Spór dotyczy drugiej przesłanki – braku winy w tym, że nie brał on udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że brak udziału strony w postępowaniu wynika z jej zaniechania i braku powiadomienia organu o tym, że znajduje się w zakładzie karnym. Wznowione postępowanie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, warunkującego prawidłowe zastosowanie przepisów prawa. W wyniku uchylenia ostatecznej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność M. J. za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu. W skardze na powyższą decyzję M. J. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne obciążenie go odpowiedzialnością za niebranie udziału w postępowaniu, niezawiadomienie o toczącym się postępowaniu i związanych z tym faktem czynnościach oraz przysługujących uprawnieniach; - art. 146 O.p. poprzez przyjęcie, że winien był wskazać w postępowaniu, o którym nie wiedział, iż się toczy, miejsce pobytu; - art. 147 § 1 – 4 O.p. poprzez przyjęcie, że był zobowiązany do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu, o którym nie wiedział, iż zostało wszczęte; - art. 150 § 1 – 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie korespondencji na adres wynikający z ewidecji jest doręczeniem skutecznym; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ponosi winę w braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo oczywistych wadliwości postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że od 8 maja 2009r. do 15 grudnia 2010r. w trakcie, gdy toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, przebywał kolejno w trzech różnych jednostkach penitencjarnych. Twierdzenia organu, że nie został nagle i niespodziewanie osadzony tylko sam zgłosił się do odbycia kary pozostają bez wpływu na nieuczestniczenie skarżącego w postępowaniu i nie mogą w żaden sposób uzasadniać przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji bez jego wiedzy. Skarżący nie zaplanował sobie pobytu w zakładzie karnym, tylko odbywał ją na podstawie prawomocnego wyroku skazującego go na karę pozbawienia wolności. Z samej istoty kary pozbawienia wolności wynika, iż jest ona niezależna od woli osoby, tak co do trwania, jak i miejsca pobytu, a osadzony w zakładzie karnym przebywa tam na podstawie prawomocnego wyroku skazującego. Osoba, której nie poinformowano o wszczęciu postępowania i obowiązku informowania organów o zmianie adresu, nie musiała liczyć się z tym, że wobec niej będzie toczyć się postępowanie. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. W związku z powyższym twierdzenia organu wskazujące na powinność ustalenia pełnomocnika do doręczeń są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w jakimkolwiek przepisie prawnym. Podatnik nie ma obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu w przypadku, gdy postępowanie wobec niego nie jest prowadzone lub nie wie o jego prowadzeniu. O konsekwencjach niepowiadomienia organu zgodnie z art. 146 O.p. podatnik musi zostać pouczony przy wszczęciu postępowania, co wynika z art. 121 § 2 O.p. Rozwiązanie przyjęte w art. 150 O.p. ma zapobiegać nieodbieraniu korespondencji przez osoby, które intencjonalnie chcą przedłużać postępowanie lub unikać odpowiedzialności, a nie są wbrew własnej woli osadzone w zakładzie karnym. Instytucja doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. powinna być stosowana jako próba pogodzenia konieczności zapewnienia sprawności postępowania przy zachowaniu pełni praw przysługujących stronom postępowania, w tym prawa do otrzymania decyzji zapadających w danym postępowaniu, nie zaś interpretowana i stosowana w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Instytucja ta, jako wywierająca istotne skutki dla praw uczestników postępowania, musi być stosowana bardzo restrykcyjnie i każde odstępstwo od przewidzianych w niej unormowań musi skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. W przypadku zaistnienia wadliwości w tym zakresie, nie mogą one skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Regulacja zawarta w art. 150 O.p. nie może być wykorzystywana do obejścia prawa, pozwalając na prowadzenie postępowania bez wiedzy i świadomości podatników. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie winno bowiem nastąpić w miejscu, gdzie adresat aktualnie przebywa, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie można pozbawiać podatnika udziału w postępowaniu ze względu na to, że w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa i z tego powodu jego udział w postępowaniu nie jest konieczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 5 pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż popiera skargę. Wyjaśnił, że skarżący w przedmiotowym okresie nie znajdował się w miejscu zamieszkania, który ustalono za pomocą bazy PESEL, a znajdował się w zakładzie karnym. W związku z tym nie mógł spodziewać się wszczęcia postępowania podatkowego ani otrzymać zawiadomienia o jego wszczęciu. Doręczenie przez awizo uniemożliwiało skarżącemu zapoznanie się z pismem. Przesyłka nie mogła być odebrana przez inną osobę i doręczona mu do zakładu karnego. Skarżący nie mógł zawiadomić organu o zmianie miejsca pobytu z uwagi na fakt, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że skarżący miał możliwość kontaktu z organem w momencie, w którym przebywał w zakładzie karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Nie budzi wątpliwości, że wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym. W postępowaniu tym bada się sprawę pod kątem istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, ale w szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Przedmiotem tego postępowania nie może być więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy (gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji), ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zasady postępowania w trybach nadzwyczajnych zostały uregulowane w sposób odrębny i inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu odwoławczym, niż rozważanych w postępowaniu wznowionym. Naruszenie prawa mogące mięć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym w postępowaniu odwoławczym np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyroki: NSA z 6 grudnia 2001r., III SA 1974/00, LEX nr 73733; z 4 marca 2003r., III SA1296/01, LEX nr 262465; z 15 lutego 2007r., II FSK 278/06, LEX nr 307527; WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005r., I SA/Ol 71/05, LEX nr 290121). Ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie podlega więc wyłącznie to, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Sąd nie ocenia zatem merytorycznej poprawności decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu przed Sądem rozważeniu podlegają jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji z dnia [...]. W niniejszej sprawie skarżący domagając się wznowienia postępowania jako podstawę swojego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki zaistnienia tej podstawy wznowienia, które muszą wystąpić jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Udział strony w postępowaniu należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony, w których przewiduje O.p. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Wznowienie postępowania z tej przyczyny niezależne jest od tego, czy brak udziału strony wywarł wpływ na treść decyzji. Przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części, co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999r., SA/Rz 282/99, LEX nr 2510; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2011; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013). W tym przypadku przede wszystkim chodzi o wynik błędu proceduralnego organu, który w konsekwencji spowodował niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Niekiedy bowiem pomimo prawidłowego informowania strony o czynnościach procesowych nie będzie ona mogła w nich uczestniczyć z powodu przeszkód, których nie można usunąć (por. wyrok NSA z 13 marca 2002r., III SA 2415/01, LEX nr 121850; "Postępowanie administracyjne", W Chróścielewski, J.P. Tarno). Pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia tego postępowania, gdyż narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1. Tym samym ustawodawca daje do zrozumienia, że realizacja wspomnianej zasady jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128, czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej (vide: uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie w ocenie organów obu instancji brak udziału skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...]. spowodowany był jego własnym zaniechaniem i brakiem powiadomienia organu o tym, że znajduje się w zakładzie karnym. Nie została zatem spełniona przez skarżącego przesłanka braku winy, o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący z kolei argumentuje, iż w czasie, gdy toczyło się postępowanie zakończone wskazaną decyzją ostateczną nie z własnej winy nie brał w nim udziału, gdyż przebywał w tym czasie w zakładzie karnym i nie wiedział o toczącym się postępowaniu. Nie jest sporne, że w czasie, gdy toczyło się postępowanie zakończone decyzją z dnia [...]. skarżący przebywał w zakładzie karnym (od 8 maja 2009r. do 15 grudnia 2010r.). Skarżący odbywał karę pozbawienia wolności orzeczoną wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 3 marca 2003r. w sprawie sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd warunkowo zawiesił wymierzoną skarżącemu karę 2 lat pozbawienia wolności na okres 5 lat próby. Karę orzeczoną wyrokiem z dnia 3 marca 2003r. skarżący odbywał w oddziale typu półotwartego, wobec czego miał możliwość prowadzenia nieograniczonej korespondencji z osobami bliskimi i przedstawicielami różnych instytucji, przysługiwało mu też prawo do trzech widzeń w miesiącu (pismo Dyrektora Zakładu Karnego w S. z dnia 31 maja 2012r.). Z akt sprawy wynika także, iż w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. określającą spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do października i grudzień 2005r., którego dotyczyło postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zakończone decyzją z dnia [...]., spółka ta była reprezentowana przez dwóch pełnomocników: J. A. Ż. – doradcę oraz R. R. – radcę prawnego. Skarżący był najpierw udziałowcem spółki A., potem prezesem zarządu, a następnie jej likwidatorem (decyzja z dnia [...].). Prawomocnym zarządzeniem z dnia 7 stycznia 2010r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 940/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pozostawił bez rozpoznania wniosek tejże spółki o przywrócenie terminu do złożenia skargi. W postępowaniu tym spółkę A. również reprezentował radca prawny R. R.. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie kto w imieniu spółki A. osobom tym udzielał pełnomocnictwa, zaś pismo Sądu Rejonowego dla Łodzi – Śródmieście w Łodzi z dnia 28 stycznia 2010r. potwierdza jedynie fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego jej zarządu w 2005r., lecz okoliczność, że skarżący był również jej likwidatorem, co wynika z decyzji z dnia [...], pozwala wysnuć wniosek, iż to on udzielił im pełnomocnictw. Stosownie bowiem do art. 201 § 1 K.s.h. to zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204 § 1 K.s.h.). Podobnie likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki, w zakresie w jakim powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne), o czym stanowi art. 283 § 1 w związku z art. 282 §1 zd. 1 K.s.h. W czasie, gdy postępowania te zostały zakończone skarżący niewątpliwie odbywał już karę pozbawienia wolności. Z akt sprawy wynika poza tym, że dopiero po wydaniu w dniu [...]. postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. i po wezwaniu skarżącego do przedstawienia dowodów oraz wniosków dowodowych, które organ wysłał na adres: ul. P. w P., podjęte zostały działania mające na celu ustalenie aktualnego adresu skarżącego – Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zwrócił się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL (wniosek z dnia 5 maja 2010r.), skierował w dniu 28 maja 2010r. zapytania do Urzędu Miasta w P. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Po uzyskaniu odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 11 czerwca 2010r. (pismo z dnia 9 czerwca 2010r.), a przed uzyskaniem odpowiedzi od Prezydenta Miasta P. w dniu 6 lipca 2010r. (pismo z dnia 1 lipca 2010r.) skierowano na powyższy adres do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. Na adres ten wysłano też decyzję z dnia [...]. Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało jednak w prawidłowy sposób ustalone, a następnie ocenione to, w jaki sposób zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]. Niewątpliwie skarżący z własnej winy znalazł się w zakładzie karnym. W ocenie Sądu w możliwościach organu mieściło się jednak ustalenie, gdzie się on znajduje, biorąc pod uwagę fakt, że w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną w stosunku do spółki, której w 2005r. był prezesem zarządu, a następnie likwidatorem, jak również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 940/09, była ona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego R. R.. Okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwalają przyjąć, że organ mógł też wiedzieć o innych toczących się w stosunku do skarżącego postępowaniach karnych i mógł zwrócić się o uzyskanie informacji dotyczących miejsca pobytu skarżącego chociażby do organów ścigania, czy też Służby Więziennej. Podstawę do takiego działania stanowił § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2009r. w sprawie współdziałania organów Służby Celnej z organami administracji publicznej oraz innymi państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (Dz.U. nr 210, poz. 1613), art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010r. o Służbie Więziennej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) i wydane na podstawie art. 24 ust. 5 tej ustawy rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010r. w sprawie trybu składania oraz wzoru wniosku o udzielenie informacji lub udostępnienie danych osobowych o osobie obecnie lub uprzednio pozbawionej wolności w areszcie śledczym lub zakładzie karnym (Dz.U. nr 143, poz. 965). Z możliwości tych organ pierwszej instancji zresztą skorzystał we wznowionym postępowaniu. Wniosek ten potwierdza także treść pisma podpisanego przez Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 26 września 2011r., stanowiącego odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji, z którego wynika, iż już w piśmie z dnia 9 lutego 2010r., a więc niewątpliwie sprzed daty wydania decyzji z dnia [...]., Centralny Zarząd Służby Więziennej informował organ kontroli skarbowej o tym, że skarżący przebywał w następujących jednostkach penitencjarnych: od 8 maja do 1 czerwca 2009r. AŚ Ł., od 1 czerwca do 30 października 2009r. ZK G. i od 30 października 2009r. do dnia sporządzenia tego pisma w ZK S. przy ul. O. W tej sytuacji uznać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie podjął wystarczających działań mających na celu zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia [...]. w następstwie czego skarżący bez własnej winy nie brał w nim udziału. Organ ten zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości ich podjęcia tym bardziej, że jak wynika z pisma Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. informacja o tym, gdzie przebywa skarżący i w jakich okolicznościach była w posiadaniu organu kontroli skarbowej jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...]. o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. (pismo Centralnego Zarządu Służby Więziennej z dnia 9 lutego 2010r.). W wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., I GSK 1047/11 (LEX nr 1366344, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 O.p. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku. Jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 O.p. Tak więc zgodnie z przepisem art. 138 § 1 O.p., organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011). Przewidziane w O.p. formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. art. 146 § 1 O.p. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powinnością organu podatkowego, zresztą każdego wierzyciela, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 O.p. Nie dysponując taką informacją organ w trybie przepisów art. 138 O.p., powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 151a O.p. normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Wyrok ten dotyczy wprawdzie doręczenia zastępczego pism w trybie art. 151a O.p. osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym, lecz przedstawione w jego uzasadnieniu uwagi odnieść należy również do doręczenia zastępczego pism osobom fizycznym w trybie art. 150 O.p. Z art. 148 O.p. w sposób wyraźny poza tym wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1), siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1), a także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W rozpatrywanej sprawie sytuacja, o jakiej stanowi art. 148 § 3 O.p. miała właśnie miejsce, skoro skarżący przebywał w zakładzie karnym, a nie pod ustalonym przez organ adresem, tak w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A., jak i dacie wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej. Co więcej określony w art. 146 § 1 O.p. obowiązek obciążający stronę zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu oraz określony w § 2 tego artykułu skutek zaniedbania tego obowiązku w postaci uznania za skuteczne doręczenia pod dotychczasowym adresem odnieść należy tylko do postępowania będącego już w toku, a więc prawidłowo, skutecznie wszczętego. Tymczasem w świetle przedstawionych wyżej uwag trudno w ogóle uznać, że w stosunku do skarżącego prawidłowo wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A., gdyż nie podjęto wystarczających działań mającym na celu ustalenie jego miejsca pobytu. Uchybienie tego rodzaju należy zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Celnej w Ł.na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził brak podstaw do wstrzymania jej wykonania w trybie art. 152 tejże ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi, w szczególności rozważy wpływ okoliczności, iż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] na jej treść i dopiero stosownie do poczynionych ustaleń wyda odpowiednią decyzję w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 związku z art. 245 § 2 O.p., dokona oceny przesłanek określonych w tych przepisach. e.o.