III SA/Łd 619/17

Dnia 5 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 4697 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dale. O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471), dalej. u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia P. K. kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gry na automatach: HOT SLOT nr (...), HOT SLOT nr (...), CSANI bez numeru, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 6 lipca 2015r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu Ax przy ul. Ay 10 w P.. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 6 lipca 2015r., w barze stwierdzono trzy urządzenia o nazwie: "HOT SLOT" numer (...), "HOT SLOT" numer (...) oraz "CSANI" bez numeru. W związku z podejrzeniem urządzania gier na ww. automatach z naruszeniem przepisów prawa przeprowadzono eksperymenty polegające na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automatach. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach wykazały, że gry mają charakter losowy i prowadzone są w celach komercyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji P.K. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Organ wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się trzy urządzenia o nazwie: "HOT SLOT" numer (...), "HOT SLOT" numer (...) oraz "CSANI" bez numeru. Urządzenia o budowie identycznej, jak automaty do gier hazardowych, podłączone były do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na ich ekranach wyświetlały się symbole i ikony gier identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Ww. urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerami poświadczenia rejestracji oraz numerami zezwoleń na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Ponadto osoba obecna przy czynnościach kontrolnych P. K. - właściciel lokalu nie przedstawił kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Celem ustalenia zasady działania urządzenia na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment na ww. urządzeniach. W wyniku eksperymentów przeprowadzonych na urządzeniach o nazwie "HOT SLOT" nr (...) i "HOT SLOT" nr (...) stwierdzono, że w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając przycisk z napisem 9 START nie miał wpływu na ułożenie się kart na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Na urządzeniach znajdowała się blenda z napisem HOT SLOT, na której w lewym górnym rogu umieszczona była naklejka z danymi firmy Bx. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu o nazwie "CSANI" bez numeru stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pole z napisem BUY na ekranie dotykowym urządzenia nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W wyniku oględzin zewnętrznych urządzenia o nazwie "CSANI money transfers" bez numeru ustalono, że w górnej części urządzenia była blenda z napisem CSANI money transfers, w dolnej części blendy znajdował się otwór drukarki i napis WYDRUK. Pod blendą był ekran monitora z widocznym napisem CSANI brokerage i ikonami gier występujących w urządzeniu. Pod ekranem monitora znajdował się panel z wrzutnikiem monet, akceptorem banknotów, dwoma nieopisanymi klawiszami oraz naklejką z napisem www.brokersystem.info. Z ramowej umowy dzierżawy powierzchni obowiązującej od dnia 1 czerwca 2015r. zawartej pomiędzy Bx (dzierżawcą) i P. K. (wydzierżawiającym) wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu Ax P. K. w P. przy ul. Ay 10 pod instalację urządzenia do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. W liście aktualizacji urządzeń do umowy wskazano urządzenia o nr (...), (...). Z umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartej w dniu 4 marca 2014r. pomiędzy P. K. Ax (wydzierżawiającym), a Cx Sp. z o.o. (dzierżawcą) wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym, do którego wydzierżawiający posiada tytuł prawny. Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Przesłuchany w charakterze świadka – P. K. zeznał, że trzy urządzenia stojące w lokalu zostały wstawione w maju 2015r., po tym jak wcześniej zostały mu zabrane inne automaty przez funkcjonariuszy celnych. Dwa urządzenia zostały wstawione przez przedstawiciela spółki Bx z siedzibą w Ł., jedno przez przedstawiciela Spółki Cx z siedzibą w W.. Urządzenia wypłacają wygrane w monetach 5 zł, obsługa baru nie wypłaca wygranych. Gdy w urządzaniu zabraknie monet na wypłatę wygranych wówczas przekazuje osobie numer telefonu do serwisanta obsługującego urządzenie, serwisant zostawia daną kwotę w barze i obsługa przekazuje ją graczowi. Taka sytuacja ma miejsce nie częściej niż raz w tygodniu. Są to kwoty od 5 zł do 1500 zł. Do urządzenia Csani przyjeżdża pan D., nazwiska nie pamięta, a do urządzeń Hot Slot P. O.. Urządzenie Csani korzysta z Internetu, który udostępnia dla firmy Cx. jest to połączenie Wi-Fi z jego routerem na zapleczu. Z urządzeń korzysta średnio 4-5 osób w ciągu dnia. Do urządzenia Csani na koniec miesiąca wystawia fakturę, która jest zależna od dochodu, tj. 40% jest dla niego, jaki był na urządzeniu. Nie wykonywał żadnych czynności związanych z obsługą automatów. Przesłuchany w charakterze świadka P. O. – obsługujący urządzenia z firmy Bx zeznał, że pomógł wstawić do lokalu P. K. automaty i zajmował się ich serwisowaniem, serwis polegał na naprawie urządzeń oraz zasypywaniem w monety 5 zł. Obsługę urządzeń w tym lokalu zaczął od listopada 2014r. Dostarczył umowę, którą otrzymał od J. J. będąc w siedzibie firmy w K.. Umowa była wypełniona i zawierała wszystkie dane oprócz podpisu wydzierżawiającego i dzierżawcy. Odesłał ją do spółki Bx, po czym wróciła podpisana przez prezesa. Nie ma podpisanej umowy z firmą Bx, łączy go umowa zlecenia z J. J. na serwisowanie urządzeń. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia płaci J. J. W momencie rozliczania urządzeń i wyjmowania pieniędzy, pomniejsza kwotę o wynagrodzenie z tytułu najmu lokalu i resztę przekazuje J. J.. Środki na wypłatę wygranych oraz zasyp urządzeń dostaje od J. J.. Faktury za wynajem wpływają na jego pocztę elektroniczną. W lokalu bywał raz w tygodniu, czasem rzadziej w zależności od potrzeb. Zgodnie z opinią sporządzoną przez biegłego sądowego mgr inż. R. R., z dnia 1 sierpnia 2016r., badaniu poddano automat Csani Money Transfers - kiosk internetowy. W swojej opinii biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym wyposażonym w ekran dotykowy, płytę logiczną z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet, drukarkę. W urządzeniu nie ma zainstalowanego systemu GSM lub urządzenia podtrzymującego zasilanie, nie ma zainstalowanych liczników wpłat/wypłat. Biegły stwierdził, że urządzenie Csani Money Transfers do prawidłowej pracy musi być podłączone z Internetem. W konkluzji opinii stwierdził, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w którym to zakazane jest urządzanie i rozgrywanie gier hazardowych przez sieć Internet, gdyż urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych, a do prawidłowego działania urządzenie potrzebuje połączenia z siecią Internet, korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go (dokonania wpłaty środków płatniczych), urządzenie pracuje również w weekend, czyli dni, w których rynek Forex nie pracuje, aplikacja gry Sizzling Hot umożliwia zwiększanie wygranej, a wygrane punktowe wydłużają czas gry. Ponadto okolicznością dodatkowo potwierdzającą, że P. K. jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry są przeprowadzone w jego lokalu kontrole: tj. w dniu 9 kwietnia 2015r., w toku której stwierdzono trzy urządzenia o nazwie; SLOT nr (...), HOT SLOT nr (...), CSANI Money Transfers bez numeru oraz w dniu 23 czerwca 2016r., w toku której stwierdzono dwa urządzenia o nazwie HOT SLOT nr (...), HOT SLOT nr (...). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. Ł. przyjął, że P. K. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w barze przy ul. Ay 10 w P.. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia, czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). Z przedstawionych powyżej względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z art.133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 O.p., ponieważ przepisy szczególne zawarte w art. 8 i art. 91 ustawy wskazują bezspornie, że zasadnie P.K. został uznany za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. Dokonując bowiem wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Z zawartego w umowie z dnia 4 marca 2014r. sformułowania "czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy" (stawka czynszu 30 % ), wynika niezbicie, iż celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym P. K. oraz automatem Cx Sp. z o.o.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Ponadto organ dodał, że w lokalu P. K. przeprowadzono kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. w dniu 9 kwietnia 2015r. stwierdzono 3 urządzenia do gier, a w dniu 6 lipca 2015r. (dot. przedmiotowego postępowania) - 3 urządzenia, a następnie w dniu 23 czerwca 2016r. w lokalu znajdowały się dwa kolejne urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący udostępniając lokal, w którym miała siedzibę prowadzona przez niego działalność, świadomie uczestniczył w urządzaniu gier na automatach przez udostępnienie swobodnego korzystania z jego lokalu, w którym zainstalowano urządzenia i udostępniając go nieograniczonej liczbie osób, a także zapewniając jego obsługę. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozawalają na przyjęcie, że P. K. nie brał udziału w tym procederze. Z informacji znanych organowi z urzędu wiadomo, że w dniu 17 kwietnia 2015r. (protokół z dnia 9 kwietnia 2015r.) P. K. podpisał pierwszy protokół z czynności kontrolnych, w trakcie których stwierdzono istnienie w lokalu urządzeń do gier, a następnie wyniki przeprowadzonego eksperymentu, w którym stwierdzono, że były to gry hazardowe. Wobec powyższego, nawet jeśliby przyjąć, że do tego czasu nie miał świadomości nielegalnego procederu, jaki odbywał się w jego lokalu, to po tym dniu okoliczność ta nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Wobec powyższego podpisanie w dniu 8 lipca 2015r. (protokół z dnia 6 lipca 2015r.) oraz w dniu 27 czerwca 2016r. (protokół z dnia 23 czerwca 2016r.) kolejnych umów dzierżawy na zainstalowanie kolejnych automatów, których zainstalowanie potwierdzały wyniki przeprowadzonych kontroli, usuwa wszelkie wątpliwości, co do uznania P. K. za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Zatem należy uznać, że P. K. nie miał wątpliwości, że w jego lokalu prowadzona jest nielegalna działalność, a mimo to zgodził się na jej kontynuowanie osiągając z tego tytułu profity. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy co oznacza, iż wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i konsekwencji wadliwe przyjęcie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W dniu 25 września 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 21 września 2017r., w którym pełnomocnik podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze oraz odwołując się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom organów, skarżącemu nie można przypisać przymiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt lit 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS - postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy jednocześnie zauważyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 9 maja 2017r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta, mimo że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącego jest deliktem administracyjnym. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie strony skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjął tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1 080 zł - wpis sądowy, 3 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. B.K.