III SA/Łd 622/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku określającą R. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes - Benz ML 280 CDI, numer nadwozia [...] w wysokości 10 939 złotych. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec R. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes - Benz ML 280 CDI, numer nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że nabyty przez R. K. pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz ML 280 CDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika - 2987 cm3 w wysokości 10 939 złotych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że z załączonej do przedmiotowego protokołu z oględzin pojazdu dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI 4 MATIC, nr nadwozia [...], jest typowym samochodem osobowym typu SUV, czworo wahadłowych drzwi wraz z klapą podnoszoną do góry, drzwi są przeszklone, tylne drzwi z obu stron pojazdu są zablokowane, szyby w przednich drzwiach są elektrycznie otwierane, dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera obok posiadają pasy bezpieczeństwa, dwie poduszki powietrzne z przodu dla kierowcy i pasażera, po jednej poduszce przy każdym siedzeniu (z boku siedzenia), po jednej poduszce na każdym słupku B, z tyłu przednich siedzeń widoczne są wszyte kieszenie dla pasażerów z tyłu. Z kolei z protokołu przesłuchania w charakterze strony R.K. wynika, że przedmiotowy pojazd zakupił w Niemczech. Jadąc tam nie miał zamówionego pojazdu. Poszukiwał samochodu dwuosobowego z większą przestrzenią bagażową, którym mógłby przewozić artykuły spożywcze. Jak wyjaśnił posiada dwa pawilony handlowe, w których sprzedaje "spożywkę". Kiedy po raz pierwszy zobaczył przedmiotowy pojazd, wyglądał on tak jak w dniu oględzin. Nie robił w nim żadnych przeróbek. Naprawił tylko skrzynię biegów i napęd na cztery koła (napęd naprawił jeszcze przed przeglądem technicznym z dnia 25 maja 2011r. Samochód kupił w komisie w Norymberdze od jak się wyraził Turka. Sprzedawca załatwił mu zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Od sprzedawcy nie dostał tylnych siedzeń ani innych elementów pojazdu, jak np. pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów itd. Pojazd sprowadził do kraju w dniu 20 maja 2011r. Na dzień dzisiejszy przewozi nim artykuły spożywcze dowody: protokół oględzin z dnia 11 grudnia 2014r. - k.45, płyta CD ze zdjęciami z oględzin - k.48. Od powyższej decyzji R.K. odwołał się, zarzucając naruszenie art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terenie Belgii od 22 listopada 2007r. do października 2010r. jako samochód osobowy. Z kolei na terenie Niemiec pojazd ten został zarejestrowany jako samochód osobowy w dniu 3 marca 2011r. i tego samego dnia wyrejestrowany. Następna rejestracja pojazdu nastąpiła dopiero w dniu 19 maja 2011 r. jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi. Różnica w sposobie rejestracji samochodu w dniu 3 marca i 19 maja 2011 r. była wynikiem przeprowadzanych zapewne przez poprzedniego właściciela remontów samochodu mających na celu trwałe dostosowanie na potrzeby transportowe, stąd wiele przeróbek mających zapewnić ciężarowy charakter pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji powołał treść art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wskazał, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z Regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i podrozdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag (...)", zgodnie z regułami od 2 do 6. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów) wskazano, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w sprawie zgromadzono następujące dokumenty: 1) pismo z Wydziału Zarządzania Ryzykiem nr [...]z dnia 15 września 2014r. (k. 1), 2) umowę kupna z dnia 19 maja 2011 r. wraz z tłumaczeniem na język polski (k.5 i 6), 3) niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] z dnia 19 maja 2011r. wraz z tłumaczeniem k. 8 -12), 4) kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 25 maja 2011r. wraz z załącznikiem - Dokumentem Identyfikacyjnym Pojazdu sporządzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w M., 5) zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportowego, 6) pismo A Sp. z o. o. z dnia 17 listopada 2014r. zawierające informację, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji [...]) protokół oględzin pojazdu z dnia 11 grudnia 2014r. wraz z dokumentacją fotograficzną, 8) protokół przesłuchania strony R. K. z dnia 11 grudnia 2014r. obecnego właściciela pojazdu. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od A Sp. z o.o. z dnia 17 listopada 2014r samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika - 2987 cm3 został wyprodukowany jako pojazd osobowy posiadający homologację kategorii M1. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U.z 2004r nr 5, poz. 30) kategoria M1 to samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc w dodatku do siedzenia kierowcy. W dniu 25 maja 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, R. [...],M., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, typu VAN. Pismem z dnia 8 stycznia 2015r (k. 49) wystąpiono do Izby Celnej we W. - Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej o sprawdzenie i udzielenie informacji w następującym zakresie: 1/ czy samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI, nr nadwozia [...] był wcześniej (tj. przed 19 maja 2011 r.) rejestrowany na terenie Niemiec, jeśli tak, to kiedy, przez kogo i w jakim charakterze (osobowym czy ciężarowym), 2/ czy ww. pojazd był rejestrowany na terenie Belgii jako samochód ciężarowy (jeśli tak to od kiedy i przez kogo), czy był zarejestrowany jako pojazd osobowy. Z informacji przesłanych przez Izbę Celną we W. (uzyskanych wcześniej od niemieckiej i belgijskiej administracji celnej) wynika, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był w Belgii od dnia 22 listopada 2007r. do 27 października 2010r. jako pojazd osobowy. Nie był rejestrowany na terenie tego kraju jako samochód ciężarowy. Pojazd na terenie Niemiec po raz pierwszy był zarejestrowany w dniu 3 marca 2011 r. jako pojazd terenowy do przewozu osób (typ: limuzyna kombi, 5 miejsc siedzących). Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany. Następnie został zarejestrowany w dniu 19 maja 2011 r. z tablicami wywozowymi jako samochód ciężarowy (zamknięta skrzynia z dwoma miejscami siedzącymi). Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez R.K. samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: - został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy i tak został zarejestrowany w Belgii, a później w Niemczech. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI nr nadwozia [...] należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać R.K., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 20 maja 2011r., tj. datę wskazaną przez R.K., podczas przesłuchania w charakterze strony. Skoro prawidłowo sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie według stawki 18,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych), zgodnie z powołanym powyżej art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ww. ustawy. Organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji ustalił wartość pojazdu następująco: wartość z umowy z dnia 19 maja 2011r. 15 000 euro po przeliczeniu na walutę krajową według kursu NBP z dnia 20 maja 2011r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) daje kwotę 58 811 złotych (1 euro = 3,9207 zł - tabela kursów nr 97A/NBP/2011). 58 811 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy dla pojazdów o pojemności silnika pow. 2000 cm3) = 10.939,00 PLN = należna akcyza. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 280 CDI, nr nadwozia [...] w wysokości 10 939 zł jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu - w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, że zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody i płaskiej podłogi w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski, nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Przesłuchanie w charakterze strony R.K. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wystąpienie do administracji niemieckiej o nadesłanie informacji, jakim samochodem był sporny samochód, a także nadesłanie kopii dokumentów na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym, nie dostarczyłoby nowych istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów w sprawie. W toku postępowania ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a jako samochód ciężarowy został określony w dokumentacji dotyczącej jego wyrejestrowania w Niemczech, bezpośrednio przed przywozem do Polski. Od momentu wyprodukowania samochód posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w momencie jego wyrejestrowania w Niemczech, brak kanapy lub zamontowana krata nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił organowi II instancji - na podstawie art. 6 K.p.a. - podtrzymanie stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w P. jako jedynie słusznego, podczas gdy organ ten winien działać na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 7 K.p.a. skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. podtrzymanie stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w P. poprzez zaakceptowanie swobodnej interpretacji przepisów prawa, co jest w sprzeczności ze słusznym interesem obywateli oraz poprzez uznanie, że postępowanie został przeprowadzone w całości, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodów powinien skłaniać przynajmniej do uznania, że w myśl art. 233 § 2 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa należałoby uzupełnić postępowanie o ustalenie faktycznej ceny sprowadzonego pojazdu, a nie przyjęcia przepisu art. 104 ust. 7 i 11 ustawy z dni« 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej decyzji, gdyż zawiera ona wady określone w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, to jest została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że podstawowym zarzutem niniejszej skargi jest naruszenie przez organy art. 6 K.p.a. dotyczącego swobodnej interpretacji ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne zinterpretowanie zapisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie poparte żadnym obiektywnym stanowiskiem w tej sprawie. Niedopuszczalnym wydaje się więc nieuwzględnienie wszelkich złożonych wyjaśnień w postępowaniu - przy braku przeciwwskazań prawnych w tym zakresie - z jednoczesnym przyjęciem tezy, iż przedmiotem importu był samochód osobowy. W zebranym materiale dowodowym stwierdzono bowiem, że w dniu 19 maja 2011 r. zakupił samochód ciężarowy Mercedes - Benz ML 280 CDI nr nadwozia [...]. Samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, przeszedł tam wszelkie procedury związane ze zmianą jego przeznaczenia i otrzymał stosowne dokumenty homologacyjne. Również oględziny z dnia 11 grudnia 2014 r. wykazały, że samochód był trwale przystosowany do przewozu towarów, a nie osób. To, że część wyposażenia, typowego dla samochodu osobowego, nie została zdemontowana nie oznacza, że samochód ten nie ma przede wszystkim charakteru dostawczego. Celem skarżącego był bowiem zakup samochodu dostawczego, osobowo - towarowego, niezbędnego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. To, że w wyposażeniu tego samochodu są niektóre elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego, nie zmienia faktu, że może służyć jako samochód osobowy. Oczywistym jest - co potwierdzają oględziny samochodu, że jego obecne wyposażenie i sposób jego montażu wyklucza wykorzystania tego samochodu wyłącznie jako samochodu osobowego. Akceptacja przez niemieckie służby techniczno - administracyjne sposobu adaptacji samochodu do potrzeb przewozu towarów były dla skarżącego dostatecznym dowodem przeznaczenia tego pojazdu. W tym świetle nie ma żadnego znaczenia informacja producenta o charakterze jego produkcji. Nie ma bowiem żadnych przeciwwskazań i zakazów prawnych dotyczących możliwości zmiany przeznaczenia pojazdów. Skarżący podniósł, że wartość samochodu była znacznie niższa, niż to wynika z przyjętych przez Urząd Celny sposobów naliczania podatku akcyzowego. Jeżeli więc nawet przyjmie się, że podatek ten należy naliczyć zgodnie z wydaną decyzją, to i tak jest on znacznie zawyżony. Nie można bowiem tutaj stosować zapisu art. 104 ust. 7 i 11 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącego przyjęcia kwoty podstaw opodatkowania. Wartość brakującego wyposażenia charakterystycznego dla samochody osobowego i koszty ponownego montażu są w rzeczywistości łatwe do oszacowania. Wystarczy bowiem uzyskać ofertę na zakup i montaż tego wyposażenia od autoryzowanej stacji diagnostycznej producenta samochodu. Tym samym wartość samego samochodu, jako podstawy opodatkowania musiałaby być znacznie niższa, niż to wynika z ustaleń Urzędu Celnego w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes - Benz ML 280 CDI, numer nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 2011.282.1ze zm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes - Benz ML 280 CDI, numer nadwozia WDC [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 17 listopada 2014r. A Spółka z o.o. z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód marki Mercedes - Benz ML 280 CDI, numer nadwozia [...] został wyprodukowany w 2007 roku na zamówienie rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego e1*2001/116*0315. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 25 maja 2011r., nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, VAN, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym zamkniętym (poz. 5). Z dokonanych w dniu 11 grudnia 2014r. oględzin przedmiotowego samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wynika, że dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie nie wpłynęły na wygląd zewnętrzny pojazdu, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest typowe dla pojazdów do przewozu osób. Pojazd posiada bowiem czworo wahadłowych drzwi (po obu stronach pojazdu) i tylną klapę podnoszoną do góry, wszystkie drzwi wraz z klapa są przeszklone – szyby w tylnych drzwiach oraz w klapie są przyciemniane, szyby w przednich drzwiach elektrycznie otwierane, pomiędzy przednimi siedzeniami przy podłodze widoczny jest nawiew na tylną część pojazdu, z tyłu przednich siedzeń widoczne są wszyte kieszenie dla pasażerów z tyłu, boki przestrzeni bagażowej wykończone są sklejką, zabezpieczającą fabryczną tapicerkę pojazdu, tylne krawędzie boków (przy klapie) wykończone są materiałową wykładziną w kolorze ciemnoszarym), tapicerka jest jednakowa w całym pojeździe (przed i za przegrodą), po odchyleniu blachy za kratką w części bagażowej widoczna jest tapicerka w kolorze ciemnoszarym, wizualnie taka sama jak tapicerka w części dla kierowcy i pasażera obok, po odchyleniu blachy za kratką w części bagażowej widoczny jest AIR BAG (kurtyna powietrzna) po jednym z każdej strony pojazdu, przy podsufitce w części bagażowej widoczne są miejsca na uchwyty dla pasażerów, są one zaślepione materiałem z tworzywa sztucznego w kolorze tapicerki przy podsufitce, w przedniej części pojazdu znajduje się ESP, DSR, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, CD, radio, automatyczna skrzynia biegów, kierownica wielofunkcyjna skórzana oraz aluminiowe felgi. Skarżący zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że posiada wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, automatyczna skrzynia biegów, ESP - układ elektroniczny stabilizujący tor jazdy samochodu podczas pokonywania zakrętu, przejmujący kontrolę nad połączonymi układami ABS i ASR, DSR - system podpowiedzi ruchu kierownicy, w części bagażowej kurtyna powietrzna, radio, w części bagażowej miejsca na uchwyty dla pasażerów oraz wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody (kraty) pomiędzy częścią pasażerską i bagażową, wyłożeniu części bagażowej gumową wykładziną oraz w miejsce tylnych siedzeń domontowanie podłogi z płyty – sklejki. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób byłoby stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody (kraty) oraz zamontowaniu tylnych siedzeń w istniejące już miejsca kotwiące do ich mocowania. Nie wymagałyby one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia oraz w dacie oględzin spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 25 maja 2011r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W rozpoznawanej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując wskazać należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, że skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesionej naprawy przedmiotowego samochodu. Organy prawidłowo zatem przyjęły za podstawę opodatkowania wartość pojazdu na podstawie umowy kupna przedmiotowego samochodu z dnia 19 maja 2011 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. k.ż.