III SA/Łd 622/17

Dnia 17 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 622/17 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 622/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III SA/Łd 622/17 Uzasadnienie Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) [dalej: O.p.]; art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające w życie ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] wymierzającą P. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 20.11.2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w pomieszczeniu, w kontenerze w miejscowości [...], przy ul. [...]. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli z 20.11.2015 r., w pomieszczeniu znajdującym się w kontenerze w miejscowości [...], przy ul. [...] stwierdzono dwa urządzenia do gier, które były podłączone do sieci elektrycznej. Urządzenie do gier o nazwie A. było przygotowane do gry, na jego monitorze wyświetlały się ikony z grami oraz symbole identyczne jak w grach hazardowych. Na drugim urządzeniu na ekranie monitora wyświetla się komunikat w języku obcym. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie A. nr [...] - z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automacie. Przeprowadzone gry próbne wykazały losowy charakter gier, stwierdzono także jego komercyjny charakter. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier A. w pomieszczeniu w kontenerze w miejscowości [...], ul. [...]. Następnie, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie do gier A. P. S. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika odwołał się od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...], co do faktu urządzania przez skarżącego w kontenerze w miejscowości [...], ul. [...] gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono bowiem, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pola z napisem START na ekranie nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto, w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (widoczne w polu WINNING), które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu oraz niezasadnym objęciem strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 u.g.h. w zw. z art.14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Jak natomiast wynika z umowy dzierżawy z 26.09.2015 r. P. S. wydzierżawił grunt położony w [...] o pow. 20 m2. Na działce tej postawił kontener, w którym znajdowały się automaty do gry. Skontrolowany przez funkcjonariuszy celnych automat miał być eksploatowany w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry). Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że strona wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, w związku z tym takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie P. S. urządzał gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem zarzucić, iż P. S. nie mógł być adresatem decyzji, w której wymierzono mu karę pieniężną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że kwestia poruszona przez pełnomocnika podatnika została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W ww. uchwale przyjęto, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. S. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; - niezależnie także art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w tym stanie umorzone W obszernym uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na zasadność podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 622/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na stwierdzone pominięcie przez organ odwoławczy kwestii istotnej zmiany, z dniem 1 kwietnia 2017 r., a więc w toku postępowania między instancyjnego, brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu, brak przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), obligował organ odwoławczy do dokonania analizy treści znowelizowanego art. 89 u.g.h., w tym do ustalenia czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przywołanego przepisu, jak również wyjaśnienia, które z przepisów (sprzed nowelizacji czy też po jej przeprowadzeniu) znajdą zastosowanie do oceny zachowania skarżącego i dlaczego. Brak ustaleń w powyższym zakresie stanowił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jak i przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i uniemożliwił Sądowi rozpoznanie sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z wydanym w sprawie orzeczeniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176 i art. 177 ustawy p.p.s.a. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżąc wyrok sądu I instancji w całości, zarzucił naruszenie: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało to istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonania rozważań w zakresie obowiązywania od 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a nadto obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie, oraz brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a te wszystkie okoliczności mają istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne decyzji, wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wynika z niego w jakim reżimie prawnym została wydana decyzja (organ podał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ponadto organ objaśnił wykładnię zastosowanych przepisów prawnych, znaczenie poszczególnych pojęć użytych w stosowanych przepisach, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. oraz zw. z art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania skarżącego w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej skarżącego pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną, 5) naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a, w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] w zw. z art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r poz.88], uwzględniając zasadę uregulowaną w art. 234 O.p., a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 O.p. przy jednoczesnym brak uregulowań prawnych, z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie : 1) art. 145 § 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2) art. 145 § 1 lit. a] ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania skarżącego na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum. Z uwagi na powyższe naruszenia kastor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie strona oświadczyła, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Wnosił ponadto o zasadzenie od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2017 r poz. 1369) – dalej: ustawa p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod użytym w treści powołanego przepisu pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadki takie mogą nastąpić na przykład w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, bądź też w sytuacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2112/15; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt IV SAB/Gl 93/16; A. Krawczyk, Z. Kmieciak [red.], Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd za zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawarte we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej. Bezspornym jest bowiem, iż stanowiący materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry przepis art. 89 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 165) - dalej: u.g.h., został 1 kwietnia 2017 r. zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) - dalej: ustawa nowelizująca. Ponadto, co istotne przepisy art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej odnoszące się do kwestii intertemporalnych toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych, nie obejmują swym zakresem sprawy dotyczących kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., wszczętych i niezakończonych przed 1 kwietnia 2017 r. Tym samym organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, to jest w dacie stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu skarżącego przedmiotowych automatów. Odmienne działanie organu odwoławczego, to jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym, od 1 kwietnia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasadny lex retro non agit. Ponadto, co istotne zastosowane przez organ przepisy są dla skarżącego względniejsze, bowiem przewidują niższą stawkę kary pieniężnej za każdy automat, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Natomiast zastosowanie stawki kary pieniężnej w kwocie ustalonej nowelą, a określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a. u.g.h., to jest wymierzenie kary pieniężnej według stawki 100.000 zł za każdy automat, zamiast obowiązującej do 31 marca 2017 r. stawki 12.000 zł za każde urządzenie, stanowiłoby, jak słusznie wskazał skarżący kasacyjnie, naruszenie określonej w art. 234 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p., zasady reformatio in peius, to jest zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż podstawy wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem w trybie art. 179a ustawy p.p.s.a., w ramach posiadanych przez Sąd uprawnień autokontrolnych, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 622/17 i ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji. Przechodząc do ponownej merytorycznej oceny skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi P. S. uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] wymierzającą mu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie A. poza kasynem gry, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej 20 listopada 2015 r. kontroli pomieszczenia, w kontenerze w miejscowości [...], przy ul. [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał, że miało ono charakter losowy i komercyjny, a zatem odpowiadało kryteriom określonym w art. 2 ust 5 u.g.h. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 20 listopada 2015 r. i przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier; załączony do akt sprawy protokół przesłuchania świadka pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, urządzał gry na wstawionym do pomieszczenia, w kontenerze w miejscowości [...], przy ul. [...] automacie. Z powyżej powołanych, zawartych w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem bezsprzecznie, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pola z napisem START na ekranie nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto, w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (widoczne w polu WINNING), które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł. Odnosząc się do zarzutu skargi błędnej wykładni pojęcia "urządzający gry", zdaniem sądu słusznie organy, dokonując rozważań prawnych, wskazały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że znamię czasownikowe deliktu administracyjnego, który jest podstawą nałożenia kary w postaci słowa "urządzać" nie posiada swojej definicji legalnej ani w ustawie o grach hazardowych ani też w żadnym innym akcie prawnym, który mógł by mieć zastosowanie w sprawie. W związku z tym rozumienie tego pojęcie musi być wykładane zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, które ustalone może być na podstawie różnorakich słowników języka polskiego. Mógł zatem powołać się organ na wskazane znaczenia wyrazów zawarte w zacytowanych w decyzjach słownikach. W ocenie Sądu do elementów składowych pojęcia "urządzenia gry" będą wchodziły takie zachowania, jak podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej. Następnie w skład tego pojęcia wchodzi zdobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscu – uzyskanie takiego miejsca, przykładowo jego wydzierżawienie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W końcu urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Trzeba przy tym podkreślić, że osoba urządzająca grę działa przy tym samodzielnie i na własne ryzyko. Bez wątpienia osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu omawianego przepisu. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, wskazać trzeba na wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)." Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym dodatkowo wskazać, że podobne stanowisko (choć w innym układzie procesowym, odnoszące się do innych przepisów) zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 października 2016 sygn. C- 303/15 w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego przeciwko osobom fizycznym. Reasumując Sąd uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W oparciu o ustalony w sprawie w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, jak i prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy sprawy, organy procedujące w sprawie zasadnie uznały, iż skarżący urządzał gry na przedmiotowym automacie poza kasynem gry, a przesłanki tego twierdzenia wykazały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć, spełniających wymogi art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 179a ustawy p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 622/17 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 ustawy p.p.s.a. R.T.