III SA/Łd 623/14

Dnia 24 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Furmanek, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 roku sprawy ze skarg P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. K. kwotę 2.400 ( dwa tysiące czterysta) złotych oraz na rzecz K. P. kwotę 2.400 ( dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. i K. "A." Spółka jawna z siedzibą w Z. (powoływanej dalej jako spółka) – P.K. i K.P. – za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za grudzień 2006r. w wysokości 19 855,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13 293,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w miesiącu grudniu 2006r. spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Poddano weryfikacji 466 transakcji sprzedaży (paragony - 372 sztuki, oraz faktury - 94 sztuki). W wyniku weryfikacji w Centralnej Bazie Danych PESEL, Komendzie Powiatowej Policji w Z., urzędach skarbowych danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach ustalono, że w większości osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane, czasowo ani na stałe pod wymienionymi adresami. W sumie zakwestionowano 234 oświadczenia. W dniu 22 kwietnia 2008r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. ([...] Wydział KRS, sygn. akt [...]. KRS[...]) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników spółki z dnia 29 lutego 2008r. wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił 197 495,88 zł. Został on podzielony między wspólników w częściach po 98 747,94 zł dla każdego, z tym, że P.K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48 800,00 zł. W okresie powstania zobowiązania podatkowego wspólnikami w spółce byli P.K. (prezes zarządu) i K.P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania oraz mają związek z jej działalnością. W związku z powyższym w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej spółki za grudzień 2006r. Po rozpatrzeniu odwołania P.K. i K.P. od tej decyzji, organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania poddano weryfikacji 466 transakcji sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą organ uznał, że w 94 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne, to oświadczenia przyporządkowano do 372 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie fiskalnym. Przy czym w 345 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, a w przypadku 68 transakcji osoby uwidocznione na oświadczeniach nie podejmowały przesyłek,ale występowały w CBD PESEL, co pozwoliło pozytywnie zweryfikować oświadczenia. Odnośnie transakcji dokonanych przez J.S. uzyskano informację, że zmarł, ale w momencie zakupu oleju zamieszkiwał pod wskazanym w oświadczeniach adresie, co pozwoliło dokonane transakcje sprzedaży zweryfikować pozytywnie. W korespondencji skierowanej do T.S., J.Z., M.G., M.K., T.M., D.K., Z.B. listonosz na korespondencji zwrotnej zaznaczył, że obecnie osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami. W związku z tym, że świadkowie w momencie zakupu oleju opałowego mieszkali pod wskazanym adresem (baza MSWiA, US POLTAX) uznano transakcje te za zweryfikowane pozytywnie. Świadkowie M.O., R.S. odebrali wezwania na przesłuchania i nie stawili się w Urzędzie Celnym II w Ł. W związku z tym, że zostali zweryfikowani pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenia na nich wystawione jako zweryfikowane pozytywnie. W trakcie przesłuchania J.K. oświadczył, że zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem – do mycia części silnika. W związku z powyższym złożył deklarację AKC4 i uiścił należy podatek. Natomiast organ celny w zakresie K.D. uznał, że 80 litrów nabytego oleju należy zweryfikować pozytywnie, natomiast 20 l, 40 l oraz 160 l zweryfikowano negatywnie. Odnośnie 171 transakcji organ uzyskał potwierdzenia zakupu w postaci oświadczenia albo przesłuchania świadka. W 27 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA, w tym w 5 transakcjach osoby wymienione w oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach, w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (nr NIP, PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. Odnośnie transakcji dokonanych przez K.D., G.C., D.P., A.R., K.W. i K.Ś. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności złożonego podpisu na oświadczeniach, dlatego transakcje na łączną ilość 610 litrów zweryfikowano negatywnie. Na tej podstawie organ drugiej instancji stwierdził, że spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach, ani też ich weryfikacji. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., i orzekł o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników zlikwidowanej spółki – P.K. i K.P., w oparciu o przepis art. 115 O.p. W skargach na powyższą decyzję P.K. i K.P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; - art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, 3. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. 2. przepisów postępowania: - art.. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust 1a i 2 u.p.a., - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie jego sprzedaży; - art. 122, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że skarżący w 2006r. nabył olej opałowy z niewiadomego źródła oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców oraz nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Łd 965/12 i III SA/Łd 966/12 i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Łd 965/12. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Łd 965/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi P.K. i K.P. Uznając skargi na niezasadne sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że sprzedawca będący podatnikiem obowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. W sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Skarżący byli uprawnieni do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt. 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L 03.283.51 ze zm.) nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p. Jak wykazały organy podatkowe 27 oświadczeń przedstawionych przez skarżących okazało się niewiarygodnych. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 71 486,48 dm3 oleju opałowego uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., I GSK 778/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela dotychczasową linię orzeczniczą, że na sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe spoczywa obowiązek gromadzenia oświadczeń nabywców tego oleju o treści wymaganej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a braki w oświadczeniach uniemożliwiające identyfikację nabywcy, a zatem uniemożliwiające skontrolowanie przeznaczenia oleju opałowego powodują, że stosowanie stawki preferencyjnej (w wysokości 232 zł) jest wyłączone i zachodzi konieczność zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a. dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (w wysokości 2.000 zł). Za prawidłową uznał wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy – o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji – to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuacje, w których – mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy – podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku, wskazując przy tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle powyższego, przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku o sygn. akt I GSK 1726/11 i powołanego tam orzecznictwa (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Za oczywiste uznał jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku tego sądu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest, m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Oświadczenie, o którym mowa o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawiera w sobie elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne jednak uznał zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. – w zakresie dotyczącym nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego oraz prawidłowości dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia go o akcyzę zawartą w cenie oleju opałowego. Podkreślił przy tym, że zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwości tego oświadczenia – konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podatkowy weryfikując rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przesłuchiwał w charakterze świadków niektóre osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy. Część z nich zaprzeczyła faktowi nabycia oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez niezweryfikowanie zeznań świadków, którzy zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego. Zdaniem skarżących wiarygodność tych świadków była wątpliwa z uwagi na obawę ciążącego na nich obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych zarzutów w motywach zaskarżonego wyroku, pomijając je w swoich rozważaniach. Sąd jedynie enigmatycznie stwierdził, że "nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej", pomijając przy tym całkowicie ostatni zarzut skargi, w którym wymieniono art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. A zatem sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w świetle zgromadzonych dowodów mimo sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo braku w skardze zarzutów naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. winien więc poddać kontroli wszystkie istotne w sprawie kwestie, zatem i kwestię obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednakże sąd pierwszej instancji tego nie uczynił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia – w sposób poddający się kontroli – dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące fakt nabycia oleju opałowego oraz dlaczego zaakceptowano wymiar zobowiązania podatkowego bez pomniejszenia go o akcyzę zawartą w cenie nabycia tego oleju. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe także uznał uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakresie ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE wskazując, że sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zarzutu skargi uczynił to w sposób pozostający w oderwaniu od istoty sprawy, czyniąc między innymi rozważania w zakresie zgodności z przepisami wspólnotowymi polskich uregulowań dotyczących terminu składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W rozpoznawanej sprawie wymiar podatku akcyzowego nastąpił w konsekwencji zakwestionowania przez organ podatkowy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zaś w konsekwencji niezłożenia zastawienia tych oświadczeń w terminie. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili co prawda naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE jednakże uczynili to w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Chcąc skutecznie wytknąć opisane powyżej uchybienie sądu pierwszej instancji, skarżący powinni uczynić to w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa procesowego, bowiem wypowiedź sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie stanowiła wyłącznie o wadliwości uzasadnienia wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 778/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 965/12 oddalający skargi P.K. i K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Stosownie do treści art. 190 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, przedmiotem ponownej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za grudzień 2006r. Mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że organ administracji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ nie dokonał oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego. W tym miejscu wskazać należy, że oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwości tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy weryfikując rzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przesłuchiwał w charakterze świadków niektóre osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy. Część z nich zaprzeczyła faktowi nabycia oleju opałowego. I tak K.D., G.C., D.P., A.R., K.W. i K.Ś. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności złożonego podpisu na oświadczeniach, dlatego transakcje na łączną ilość 610 litrów organy zweryfikowały negatywnie. W ocenie sądu, powyższa weryfikacja była nieprawidłowa, bowiem w zaistniałej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny zeznań świadków, którzy zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego pod kątem ich wiarygodności. Tym bardziej, że zdaniem skarżących wiarygodność tych świadków była wątpliwa z uwagi na obawę ciążącego na nich obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego będzie ustalenie, czy oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, są wiarygodne i jaki ma to wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. bg