III SA/Łd 628/12

Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 roku sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 roku do grudnia 2009 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., [...] określającą E. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.674 270 zł z tytułu sprzedaży w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki, w tym za marzec 2009r. – 143.100 zł; kwiecień 2009 r. -109 700 zł; maj 2009 r. – 101 760 zł; czerwiec 2009 r. – 106 530 zł; lipiec 2009 r. – 235 638 zł; sierpień 2009 r. – 303 690 zł; wrzesień 2009 r. – 299 715 zł ; październik – 2009 r. 152 640 zł; listopad 2009 r. – 114 480 zł; grudzień 2009 r. – 107 007 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej w dniach 9, 12-16, 19 -23 i 26 września 2011 r. kontroli u E.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." w O. ustalono, że w/w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonywała ona sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. W powołanym okresie strona nabyła łącznie 1.039.261litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. Dostawcami oleju spółki B. S.A. z G. oraz C. Sp. z o.o. z W.. Natomiast sprzedaż w/w okresie wyniosła 1.052.500 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie faktur VAT oraz za pośrednictwem kasy rejestrującej. Strona oświadczyła, że nie może przedstawić oryginałów oświadczeń nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze z uwagi na ich niekompletność. Ponadto w toku kontroli ustalono, że strona w w/w okresie nie przekazywała do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił E.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.674 270zł z tytułu sprzedaży w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki, w tym za marzec 2009r. – 143.100 zł; kwiecień 2009 r. -109 700 zł; maj 2009 r. – 101 760 zł; czerwiec 2009 r. – 106 530 zł; lipiec 2009 r. – 235 638 zł; sierpień 2009 r. – 303 690 zł; wrzesień 2009 r. – 299 715 zł ; październik – 2009 r. 152 640 zł; listopad 2009 r. – 114 480 zł; grudzień 2009 r. – 107 007 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji E.S. zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ I instancji nie stwierdził, że sprzedany olej opałowy nie odpowiadał wymogom prawidłowego znakowania i barwienia , zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, czy też jego sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Brak było zatem podstaw do zastosowania stawki akcyzy na oleje opałowe w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jedyną stwierdzoną nieprawidłowością był brak stosownych zaświadczeń nabywców oleju opałowego. Jednakże powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 nie zawiera takiej przesłanki. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym okresie zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Uzasadniając podniósł, że w myśl przepisów powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy . Powołując przepis art. 89 ust. 5 ustawy organ odwoławczy wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym , jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest obowiązany do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać dane nabywcy, określenie ilości, rodzaju i przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazanie rodzaju, ilości oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych , jak również miejsce gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku gdy nabywcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej oświadczenie winno zawierać dodatkowo numer dowodu osobistego lub innego dowodu stwierdzającego tożsamość nabywcy oraz adres zameldowania i adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania (art. 89 ust. 6 i ust. 7 ustawy). W niniejszej sprawie we wskazanym okresie strona dokonała sprzedaży 1.053.000 litrów opału napędowego grzewczego. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła stosownych oświadczeń nabywców . Z zeznań strony złożonych w dniu 17 listopada 2011 r. wynika, że nie posiada wymaganych prawem oświadczeń nabywców oleju opałowego, bowiem odmawiali oni ujawnienia swoich danych. Tym samym brak przedmiotowych zaświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 89 ust. 4 ustawy organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 89 ust. 16 ustawy w sposób czytelny wskazuje, iż naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży, jak i dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W takiej sytuacji koniecznym jest zastosowanie stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji w przypadku miesięcy marzec , czerwiec , wrzesień i listopad 2009 r. organu I instancji błędnie wskazał datę upływu terminu płatności podatku akcyzowego, a tym samym datę powstania zaległości podatkowej. Powyższe spowodowane było pominięciem okoliczności, iż w wymienionych miesiącach ostatni dzień terminu płatności wypadał w sobotę lub dzień wolny od pracy. Jednak z uwagi na fakt, że powyższe uchybienie nie miało na wynik sprawy nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy określił prawidłową datę upływu terminu płatności podatku w miesiącach marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E.S. zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu stawki podatku sankcyjnego, w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu kontrolnym ustalono, że oleje opałowe spełniały warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Nie stwierdzono również użycia sprzedanych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, jak również ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, co jest koniczne do zastosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż jest on bezzasadny, bowiem powołany w skardze przepis art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Ł. stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną niniejszego postępowania jest uznanie prawa skarżącej do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 ustawy). Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy). Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. Przepis art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązuje natomiast sprzedawcę wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że warunkiem sprzedaży wyrobów energetycznych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jest spełnienie szeregu istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Między innymi określony w art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy uzyskania od nabywców nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, jak również wynikający art. 89 ust. 14 ustawy obowiązek sporządzania i przekazywania w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. W ocenie Sądu stan faktyczny, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji ma charakter bezsporny i został dokładnie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżąca w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonywała sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. W okresie tym skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 1.052.500 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie faktur VAT oraz za pośrednictwem kasy rejestrującej. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca nie może przedstawić oryginałów oświadczeń nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze z uwagi na ich niekompletność. Ponadto w toku kontroli ustalono, że strona w w/w okresie nie przekazywała do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Powyższą okoliczność potwierdziła sama skarżąca, która zeznała do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 17 listopada 2011 r. (k. 60 akt administracyjnych), że nie posiada oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwagi na odmowę ich złożenia. Skarżąca zeznała, że była świadoma obowiązku odbioru oświadczeń nabywców. Nie chciała fałszować oświadczeń. Nie wiedziała natomiast, że taka sprzedaż rodzi obowiązek złożenia deklaracji w urzędzie celnym. W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że skarżąca uchybiła obowiązkowi odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, jak również obowiązkowi terminowego przekazywania oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jak również sporządzanie i przesyłanie ich zestawień było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Należy również podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy sprzedawca nie dysponuje stosownymi oświadczeniami, bądź oświadczenia te są nieprawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Tym samym ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zatem to przede wszystkim podatnik winien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie gromadzenia, jak i rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Uchybień w tym zakresie nie można konwalidować zasłaniając się brakiem wiedzy co do obowiązków wynikających z faktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, czy też odmową złożenia stosownego oświadczenia przez nabywców oleju opałowego. Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Powołany przez pełnomocnika skarżącej przepis, jak słusznie podniósł organ celny w odpowiedzi na skargę, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. bg