III SA/Łd 638/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. D. kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 stycznia 2009 roku A. D. złożyła w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego Audi A6 Avant., do której załączyła oświadczenie, z którego wynika, że stan techniczny pojazdu zgodny z załączoną opinią rzeczoznawcy samochodowego z dnia 27 stycznia 2009 roku, nr [...]. Organ celny uznał, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, notowanej na rynku krajowym w oparciu o katalog Eurotax i Info-Ekspert. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A.D. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1203,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6. Jako podstawę prawną decyzji powołano przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ l instancji dokonał wszystkich możliwych korekt ujemnych i dodatnich wartości samochodu, zgodnie z wytycznymi zawartymi w katalogach. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie dał wiary ustaleniom zawartym w opinii rzeczoznawcy samochodowego wskazując, że przyjęte przez rzeczoznawcę korekty ujemne ze względu na "zły stan samochodu" należy zakwalifikować do dokonanej przez organ korekty "uszkodzenia powypadkowe". Od powyższej decyzji A. D. złożyła odwołanie, w którym wnosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut naruszenia: - art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez akt niepodjęcia wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego oraz wybiórcze postępowanie podatkowe, - art. 82 ust. 3 oraz art. 82a pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i niewskazanie przyczyn powołania innego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ celny nie jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem strony opinia rzeczoznawcy samochodowego została sporządzona po to, aby udowodnić stan techniczny samochodu w momencie jego zakupu. Wartość samochodów, która ujęta jest w katalogach Eurotax i Info - Ekspert dotyczy pojazdów nieuszkodzonych i już zarejestrowanych. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...], wskazał, iż opinia ta jest oceną stopnia zużycia przedmiotowego pojazdu i wskazaniem kosztów jakie należy ponieść, aby pojazd ten mógłby być bezpiecznie użytkowany. Zużycie opon, hamulców, drążków kierowniczych, klocków i tarczy hamulcowej, skorodowanie układu wydechowego oraz brak kołpaków kół tylnych, wyciek oleju, trudności z uruchamianiem zimnego silnika, nierówna praca w całym zakresie obrotów jest potwierdzeniem w jakim stopniu samochód jest zużyty (wyeksploatowany). W ocenie organu podobne "uszkodzenia" posiada każdy używany samochód i nie świadczy to o tym, że pojazd brał udział w wypadku. Stopień zużycia samochodu powoduje, że jego cena rynkowa jest odpowiednio niższa od ceny samochodu nowego. Wątpliwości, zdaniem organu budzą dokonane w tej opinii korekty ujemne ze względu na sytuację regionalną (9%) i sytuację lokalną (4%). W ocenie organu odwoławczego sytuacja na rynku samochodów używanych w Polsce jest podobna w różnych rejonach kraju, podobny jest również poziom podaży i dostępność tych wyrobów i nie ma powodu aby ją różnicować regionalnie, czy lokalnie. Ponadto dokonując korekt ujemnych rzeczoznawca pominął fakt że były również podstawy do dokonania korekt zwiększających wartość samochodu ze względu na wyposażenie dodatkowe (klimatyzacja, radiomagnetofon). W ocenie Dyrektora Izby Celnej informacje zawarte we wskazanej opinii rzeczoznawcy samochodowego nie są wiarygodne, a zastosowany sposób wyliczenia wartości rynkowej samochodu mało precyzyjny i nie znajdujący racjonalnego uzasadnienia z opisanych wcześniej powodów. Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych przewidzianych w postępowaniu podatkowym. Dowodem takim może być opinia wydana na zlecenie organu w toku prowadzonego postępowania. Przedłożona opinia rzeczoznawcy jest jedynie dokumentem prywatnym, który nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest traktowana jako dokument urzędowy i korzysta z domniemania prawdziwości treści w niej zawartej. Z domniemania takiego nie korzysta sporządzona na zlecenie strony opinia, która traktowana jest jak oświadczenie strony. Z akt sprawy wynika, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w dniu 24 stycznia 2009 roku, a więc po dniu wejścia w życie zmienionej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku ustawy o podatku akcyzowym, a zatem istniała podstawa do zastosowania w przedmiotowej sprawie obowiązującego od dnia 19 lipca 2008 roku przepisu art. 82a ust. 1-4 ustawy'. Zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie wartość samochodu znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu podobnego (wartość katalogowa wynosiła 14.450,00 zł, a podatnik zadeklarował kwotę 2.857,00_zł,), zdaniem organu odwoławczego, zasadne było wezwanie strony do zmiany podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości. Z akt sprawy wynika, że strona nie skorygowała złożonej deklaracji i nie wyjaśniła w sposób dostateczny przyczyn uzasadniających podanie wartości samochodu w kwocie 2857,00 zł. Zaistniały tym samym podstawy do wszczęcia postępowania mającego na celu ustalenie wartości samochodu i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustalono zatem na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zawartej w oficjalnych zestawieniach cen sporządzanych przez instytucje prowadzące prace nad badaniami rynku samochodowego. W przedmiotowej sprawie cena jaką zapłaciła strona potwierdza wartość samochodu ale na rynku niemieckim. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego nie zachodziła również potrzeba powoływania biegłego rzeczoznawcy. Mając na uwadze treść art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy stwierdzić, że wycena samochodu przez rzeczoznawcę nie była konieczna dla właściwego rozpatrzenia sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest kompletny i wyjaśnia sprawę w sposób wyczerpujący. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 ust. 3 oraz art. 82a pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy celne bezpodstawnie odmówiły wiarygodności przedstawionej w toku postępowania opinii rzeczoznawcy, posługując się wyliczeniami, które nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca podkreśliła że, sporządzona opinia miała na celu zobrazować stan techniczny pojazdu w dniu jego zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga A. D. jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 122 § 1,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżącą samochodu osobowego marki Audi A6 Avant. Zgodnie z treścią art.80 ust.1 i ust.3 pkt.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art.82 ust.3 wymienionej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z treścią art.82a ust.1 cytowanej ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl art.82a ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004r. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art.82a ust.4 wymienionej ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość bazową samochodu z katalogu Info-Ekspert. Organy porównały wartość rynkową samochodu podobnego z katalogu Info-Ekspert i Eurotax. W przypadku pierwszego katalogu wartość ta wynosiła 14450 zł zaś według katalogu Eurotax – 18400 zł. Trafnie zatem przyjęto wartość niższą, z katalogu Info-Ekspert, gdyż była ona korzystniejsza dla skarżącej. W ocenie sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego przyjęto, iż wielkość uszkodzeń pojazdu wynosi 20% jego wartości. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. D. kupiła samochód marki Audi A6 Avant. Treść faktury wskazuje, iż pojazd posiada uszkodzenia powypadkowe (k.29). W opinii technicznej rzeczoznawca W. T. opisał te uszkodzenia wskazując, iż nadwozie jest uszkodzone w 25%( w tym między innymi drzwi przednie prawe i drzwi tylne prawe są odkształcone, zagniecione i mają uszkodzone listwy ochronne; słupek prawych przednich drzwi jest odkształcony jak również próg prawych przednich drzwi i płyta podłogowa są odkształcone). Wielkość uszkodzeń podwozia została określona na 12% a wielkość uszkodzeń silnika wynosi 7% (k.9-11). Skarżąca dołączyła również zdjęcia uszkodzeń pojazdu (k.13-16). Organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie dlaczego przyjęto, iż uszkodzenia samochodu wynoszą 20%. Faktem jest, iż A. D. nie przedstawiła żadnych rachunków napraw pojazdu gdyż został on naprawiony we własnym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano jedynie, iż "wskaźnik procentowy został przyjęty w maksymalnej wysokości określonej w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005". Jest to sformułowanie bardzo lakoniczne i nie wyjaśnia dlaczego uszkodzenia samochodu wyniosły 20%. W postępowaniu sądowym organ administracji złożył pismo procesowe dotyczące tej kwestii wraz z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 oraz Wyjaśnieniami do systemu EurotaxGlass (k.23-24). Powołano się na pkt.2.5.3 wymienionej Instrukcji zgodnie z którym zaleca się stosować korektę z tytułu dokonanych napraw w granicach od minus 15% do plus 5%. Zacytowano również fragment wymienionych Wyjaśnień, zgodnie z którymi ujemne korekty dla pojazdów, które miały przeprowadzone wcześniejsze naprawy powypadkowe wynoszą 0-20%. Zarówno wymieniona Instrukcja jak i Wyjaśnienia dotyczą ustalenia wartości samochodu, który wcześniej miał wykonane naprawy powypadkowe. Dotyczy to zatem sytuacji gdy w pojeździe wykonano naprawy powypadkowe a dopiero później powstał obowiązek podatkowy w akcyzie i zachodzi konieczność określenia wartości rynkowej samochodu. W takiej sytuacji, do ustalenia wartości pojazdu, mają zastosowanie zasady określone w Instrukcji i Wyjaśnieniach złożonych przez organ do akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest jednak odmienna. Skarżąca nabyła bowiem samochód z uszkodzeniami powypadkowymi i dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego dokonano naprawy uszkodzeń. Moment określenia obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu został określony w art.80 ust.3 pkt.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. i jest nim chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W dacie powstania obowiązku podatkowego samochód skarżącej posiadał uszkodzenia powypadkowe a naprawy tych uszkodzeń dokonano w późniejszym okresie. Istotne jest zatem ustalenie wielkości tych uszkodzeń w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym nie mają tutaj zastosowania zasady ustalania wielkości uszkodzeń, określone w Instrukcji i Wyjaśnieniach złożonych do akt sprawy. Zasady te miałyby zastosowanie gdyby samochód został naprawiony przed dokonaniem jego zakupu przez skarżącą. W takim przypadku miałyby zastosowanie korekty wartości pojazdu z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przekonaniu sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie przesłanek, którymi kierowały się przyjmując, że na skutek uszkodzeń powypadkowych wartość samochodu uległa obniżeniu o 20%. Nie wyjaśniono dlaczego przyjęto taką wartość a nie np.25% ani jakimi kryteriami kierowano się przyjmując taką a nie inną korektę. Dodać należy, iż w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi rozpoznano dotychczas kilka spraw, w których skarżącą była A. D. a dotyczyły one ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt I SA/Łd 37/10, I SA/Łd 38/10, I SA/Łd 39/10 i I SA/Łd 667/10). We wszystkich wymienionych sprawach kwestią sporną było ustalenie wartości rynkowej sprowadzonych pojazdów a w szczególności wielkości uszkodzeń samochodów. We wszystkich tych sprawach organy ustalały uszkodzenia samochodów w wysokości 20% mimo, że uszkodzenia te w każdym pojeździe były inne. Nie wyjaśniano przy tym dlaczego przyjęto taką wielkość. We wszystkich tych sprawach skargi były uwzględniane właśnie z powodu braku wyjaśnień tej kwestii. W rozpoznawanej sprawie również przyjęto, iż wielkość uszkodzeń samochodu skarżącej wynosiła 20% nie wyjaśniając dokładnie tej kwestii. Analiza uzasadnień wyroków w wymienionych sprawach wskazuje, iż organy podatkowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu z uszkodzeniami powypadkowymi zawsze przyjmują stałą wartość tych uszkodzeń – 20% bez względu na to jaka jest faktyczna wielkość tych uszkodzeń i nie wyjaśniają jakimi kierują się kryteriami przyjmując taką a nie inną korektę. Uwaga ta dotyczy również rozpoznawanej sprawy. Reasumując sąd uznał, iż skarga A. D. jest uzasadniona. Organy administracji nie wyjaśniły dokładnie dlaczego przyjęto, iż wielkość uszkodzeń pojazdu skarżącej wynosiła 20% i czym się kierowano przyjmując taką korektę. Stanowi to naruszenie art.122 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej a nie dowolnej oceny czy okoliczności sprawy zostały udowodnione. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art.200 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy rzetelnie ocenić wszystkie dowody, zaś ich ocenę wyczerpująco przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W szczególności należy ocenić jaka była wielkość uszkodzeń samochodu skarżącej i czy uszkodzenia te nie uzasadniają obniżenia wartości samochodu o więcej niż 20%.