III SA/Łd 64/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej - A K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie wystawionych w dniu [...] roku przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. tytułów wykonawczych o nr [...] do [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2005 roku oraz od stycznia do grudnia 2006 roku wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec "A." Spółki jawnej K. M., W. K. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...], określające zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 roku w łącznej wysokości 230, 520 zł oraz od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 611, 323 zł. W piśmie z dnia 12 grudnia 2007 roku pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty na prowadzone - w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] postępowanie egzekucyjne oraz wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia zarzutów (w trybie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podnosząc zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. brak wymagalności obowiązku zapłaty, wskazał, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione w momencie, kiedy złożone w dniu 2 listopada 2007 roku odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie zostało jeszcze rozpoznane. Nie został również rozpoznany wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz ich uchylenie. Zarzucając natomiast naruszenie art. 33 pkt 3 ww. ustawy, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. podkreślił, iż kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] odbiegają od kwot wynikających z tytułów wykonawczych, a te z kolei odbiegają od kwot wynikających z dokonanego faktycznego zajęcia. Kolejny zarzut podniesiony przez pełnomocnika Spółki dotyczył braku doręczenia upomnienia "w przepisanej prawem formie i czasie.", tj. naruszenia art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał bowiem, iż w dniu 5 grudnia 2007 roku Spółka otrzymała odpisy tytułów wykonawczych oraz wezwanie do zapłaty z dnia 22 listopada 2007r., wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. W wezwaniu tym określono termin do zapłaty na 30 dni od daty doręczenia wezwania, który upływałby w dniu 4 stycznia 2008 roku, podczas gdy w niniejszej sprawie zajęcia dokonano już w dniu 28 listopada 2007 roku. Ponadto na podstawie art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazując, iż zajęcie wszystkich rachunków bankowych Spółki doprowadzi do jej całkowitego paraliżu, podczas gdy zgodnie z art. 7 § 2 ww. ustawy, na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek stosowania środków egzekucyjnych jak najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił zarzuty postawione w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Spółki jawnej K. M., W. K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] o numerach od [...] do [...] Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie oddalił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] do [....]. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego lub ewentualnie o zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niedoręczenie skarżącemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, pomimo iż ustawa nakłada taki obowiązek. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, iż wierzyciel nie doręczył upomnienia, ani nie wskazał przyczyny braku spełnienia tego obowiązku, co w ocenie pełnomocnika Spółki narusza art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że poprzez niedoręczenie upomnienia skarżący pozbawiony został możliwości spełnienia świadczenia, a nadto obciążony został kosztami egzekucyjnym, których mógł uniknąć. Pełnomocnik wskazał również, iż zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych jest najbardziej uciążliwą formą zaspokojenia roszczenia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając jako wierzyciel i zarazem organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Odwołując się do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślił, iż zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, może być zgłoszony wyłącznie w oparciu o przesłanki enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują jednak liczne wyjątki. Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, w dniu [...] rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, póz. 1541 ze zm.) ustanowił lex specialis w tym zakresie. Zgodnie z brzmieniem § 13 ww. rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadkach gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczania lub uiszczania należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 3a ww. ustawy. W tytule wykonawczym doręczonym zobowiązanej Spółce wierzyciel podał podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl natomiast § 3 tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją zatem niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i to podatnik deklaruje wysokość zobowiązania za dany okres. Natomiast decyzje w sprawach dotyczących należności w podatku akcyzowym mają jedynie charakter deklaratoryjny, to znaczy jedynie określają prawidłową wysokość zobowiązania, które istnieje i jest wymagalne z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń faktycznych. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku akcyzowego powstało na mocy art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2004 r. Nr 29, póz. 257 że zm.) - Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej Spółki przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wierzyciel nie dopuścił się naruszenia prawa nie wysyłając do strony, przed wystawieniem tytułów wykonawczych, upomnienia. Spółka "A." miała bowiem ustawowy obowiązek zapłaty należności podatkowych określonych w tytułach wykonawczych, czego nie uczyniła, natomiast wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie zmieniło charakteru dochodzonej należności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wezwania do zapłaty nie można utożsamiać z upomnieniem przedegzekucyjnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wezwanie to dotyczyło bowiem zapłaty przedmiotowych należności "pod rygorem dokonania wpisu do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych". Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 § 2 w/w ustawy, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, które umożliwią wykonanie obowiązku przez zobowiązanego. Wobec spółki zastosowano jeden środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Środek ten okazał się skuteczny, gdyż należność objęta ww tytułami wykonawczymi została wyegzekwowana. Zobowiązany nie wskazał zaś jaki środek egzekucyjny umożliwiający wykonanie obowiązku byłby dla niego dogodniejszy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podnosząc zarzut naruszenia prawa tj. art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 15 i art. 124 § 2 k.p.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, iż przepis art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadza wymóg przesłania upomnienia, a brak doręczenia upomnienia zobowiązanemu jest wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zdaniem strony skarżącej niedoręczenie upomnienia pozbawiło ją możliwości spełnienia świadczenia, a ponadto spowodowało obciążenie kosztami egzekucyjnymi, których mogła Spółka uniknąć. Spółka podniosła, iż egzekucja w niniejszej sprawie została wszczęta przed upływem terminu wskazanego w wezwaniu do dobrowolnego spełnienia świadczenia, przy zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do argumentu skarżącej, że w sprawie zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca uzasadniła brakiem stanowiska organu odwoławczego w zakresie wszystkich zarzutów podnoszonych przez zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie lub inny akt z zakresu administracji publicznej wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Z treści art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie będąc jednak związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także tych wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przystępując do rozważań należy podnieść, że na mocy art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wynikała z naruszenia przez organ administracji publicznej art. 7, art. 8, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten nakazuje organom administracji podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Oznacza, to iż organy administracji państwowej mają obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej. Organ administracji jest zobowiązany do podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa - art. 8 k.p.a (por. wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 7 października 1983 roku, sygn. akt SA/Lu 240/83). Obowiązek ten jest realizowany dzięki nakazowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ administracji całego materiału dowodowego. Z kolei, stosownie do treści art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. Z art. 77 § 1 k.p.a. wynika bowiem obowiązek organu administracji zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez organ stosownych działań, między innymi przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zażądania od strony przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń. Ocena natomiast całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego - w kontekście mających zastosowanie w sprawie przesłanek prawa materialnego, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli - winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stanowiącym - stosownie do treści art. 107 k.p.a. - jej integralną część, którego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (107 § 3 art. k.p.a.). Tak więc, uzasadnienie jako jeden z integralnych elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych w sprawie przepisów prawa oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle wskazanych w nim norm prawa materialnego. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje również zasadę, wyrażoną w art. 11 k.p.a. W orzecznictwie zaznacza się bowiem, iż obowiązkiem każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnianie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, czyli wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia. W istocie chodzi o wytłumaczenie stronie, dlaczego organ dany przepis zastosował do konkretnych ustaleń faktycznych lub uznał go za niewłaściwy. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody zgromadzone w sprawie, twierdzenia, czy też wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy lub okoliczności podnoszonych przez stronę. Motywy działania organów administracji powinny więc znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych rozstrzygnięć. Bez zachowania tego elementu decyzji czy postanowienia, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w środku odwoławczym, jak też w skardze do Sądu. Zgodnie natomiast z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 15 k.p.a., organ administracji publicznej orzekając w postępowaniu odwoławczym nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji uwzględniając zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z zasadami określonymi w powołanej ustawie, kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może wnieść zarzuty z przyczyn enumeratywnie wymieniowych w art. 33 pkt 1-10 ustawy. Podstawą prawną zarzutu może być między innymi: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W rozpoznawanej sprawie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oparto na podstawach wskazanych w art. 33 pkt 2, 3,7 i 8 ustawy, tj. zarzucono brak wymagalności obowiązku zapłaty, określenie egzekwowanego obowiązku w tytułach wykonawczych niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się tylko do dwóch spośród czterech wymienionych zarzutów, a mianowicie do zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 7 i 8 u.p.e.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organu w sprawie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należy wskazać, że stosownie do treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków, środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ocena natomiast tego, czy w danym przypadku zastosowany środek wiąże się z nadmierną dla zobowiązanego uciążliwością należy do organu egzekucyjnego. Dokonując tej oceny organ nie może jednak pominąć tego, że podstawowym celem zastosowania środka egzekucyjnego jest zapewnienie realizacji egzekucji. Zasada zastosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, która w pełni koresponduje z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego ma jednak chronić zobowiązanego przed wykorzystywaniem egzekucji jako dodatkowego środka represji, a jej rolą jest zagwarantowanie, że egzekucja będzie podejmowana wyłącznie ze względu na konieczność wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12). Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków pozostawiona została organowi prowadzącemu konkretne postępowanie egzekucyjne, zawsze w kontekście argumentów przytoczonych przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych zobowiązanego, zajmując jednocześnie wszystkie rachunki bankowe zobowiązanego. Takie działanie organu egzekucyjnego w ocenie skarżącego spowoduje całkowity paraliż firmy, pozbawionej dostępu do jakichkolwiek środków pieniężnych. Firma zajmuje się transportem międzynarodowym, a brak środków finansowych doprowadzi do blokady jakichkolwiek działań firmy generujących dochody, pozwalające spłacać zobowiązania. Zastosowanie tak wybranego środka egzekucyjnego, uniemożliwia tym samym prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej i utrudnia Spółce funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Oczywiście należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że wybór środka egzekucyjnego jak i ocena jego dolegliwości należy do organu egzekucyjnego, a nie do zobowiązanego, nie zwalnia to jednak organów egzekucyjnych od przedstawienia argumentów dokonanego wyboru oraz dokonania oceny dolegliwości zastosowanego środka na tle sytuacji i argumentów zobowiązanego. Tego w decyzjach organów obu instancji zabrakło. Ogólnikowe twierdzenia, polegające na cytowaniu przepisów, wyjaśnieniu celu postępowania egzekucyjnego, uprawnień organu egzekucyjnego nie stanowi uzasadnienia prawnego w zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organy nie wyjaśniły chociażby dlaczego uznały za konieczne zajęcie wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego. Prezentowane w uzasadnieniach decyzji stanowisko organu, że zobowiązany mógł wskazać inny środek egzekucyjny, nie zmienia faktu, że wybór środka egzekucyjnego dokonany przez organy egzekucyjne nie został należycie uzasadniony, jak również brak jest w uzasadnieniu decyzji oceny jego dolegliwości w kontekście argumentów zobowiązanego. Brak rzeczowej argumentacji powoduje, że Sąd nie ma możliwości poznać motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie i dokonać ich oceny. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 K.p.a. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ egzekucyjny nie uzasadnił wyboru zastosowanego środka (dlaczego taki, a nie inny środek egzekucyjny został zastosowany). Zawarte w uzasadnieniu decyzji ogólnikowe stwierdzenie, że "zastosowany jedyny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego okazał się skuteczny, gdyż należność objęta tytułami wykonawczymi została wykonana" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dokonanego przez organ wyboru. Brak odniesienia w uzasadnieniu postanowienia do konkretnych okoliczności, jakie zaistniały na tle niniejszej sprawy, po uprzednim, wnikliwym zbadaniu i przedstawieniu oceny między innymi kondycji finansowej Spółki, jej majątku, celem rozważenia możliwości zastosowania takiego, a nie innego środka (najmniej uciążliwego), stanowi naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. Badając zaskarżone postanowienie Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Takim przepisem szczególnym jest przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. , Nr 137, poz. 1541 ze zm.), według którego postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczania lub uiszczania należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 3a w/w ustawy. Użycie w rozporządzeniu zwrotu " należność określona w orzeczeniu" sugeruje, że upomnienie nie jest wymagane tylko wtedy, gdy chodzi o egzekucję należności powstających z mocy prawa, których wysokość została określona w orzeczeniu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, a Sąd podziela zaprezentowany pogląd, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl natomiast § 3 tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją zatem niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i to podatnik deklaruje wysokość zobowiązania za dany okres. Natomiast decyzje w sprawach dotyczących należności w podatku akcyzowym mają jedynie charakter deklaratoryjny, to znaczy jedynie określają prawidłową wysokość zobowiązania, które istnieje i jest wymagalne z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń faktycznych. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje w tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku akcyzowego powstało na mocy art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej Spółki przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, gdyż kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym zostały określone w decyzjach administracyjnych, co wypełnia dyspozycję § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Sąd nie podziela również interpretacji skarżącej w zakresie znaczenia wezwania Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 22 listopada 2007 r. w kontekście terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe wezwanie zostało wystosowane w trybie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym i zobowiązywało Spółkę do uregulowania w terminie 30 dni od daty wezwania należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, pod rygorem dokonania wpisu do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Mając więc na uwadze fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że postępowanie w przedmiotowej sprawie mogło być wszczęte dopiero po upływie terminu wskazanego w wezwaniu z 22 listopada 2007 roku, skoro jak wykazano wyżej wezwanie to zostało wystosowane w trybie innej ustawy i inny był cel i zagrożenia wynikające z powyższego wezwania. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 15 k.p.a. ( w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.) Sąd stanął na stanowisku, iż zarzut ten jest również zasadny, bowiem orzekający w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych przez Spółkę. Istota natomiast zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy, której granice w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakreślają wniesione zarzuty. Oznacza to, iż w przypadku skutecznego wniesienia zażalenia, organ drugiej instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Ma więc obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Wyrażona w art. 15 k.p.a. zasada dwuinstancyjności postępowania wymusza także na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, tym bardziej, gdy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, strona w całości zaskarżyła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji pominął zupełnie dwa, spośród czterech zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 Kpa organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie), postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Wynika to z art. 138 K.p.a, przyznającemu organowi II instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. (por. np. wyrok NSA z 14.VIII.1987 r., IV SA 385/87; Komentarze Becka B. Adamiak/J. Borkowski: Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, W-wa 1996 r., wyr. NSA z 12.XI.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992 nr 3-4, poz. 95). Decyzja (postanowienie) z art. 138 K.p.a. jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 107 K.p.a. (w tym także art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 140 K.p.a.), powinna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa materialnego i procesowego w postępowaniu odwoławczym. Właściwe uzasadnienie postanowienia jest istotne dla strony jak i dla Sądu, który ma to postanowienie kontrolować. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a, w związku z art. 144 K.p.a., gdyż postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nie rozstrzygając sprawy merytorycznie w jej całokształcie, a ograniczając się do kontroli zasadności dwóch zarzutów podniesionych w zażaleniu w stosunku do postanowienia organu I instancji. W konsekwencji uprawnione jest także stwierdzenie naruszenia zaskarżonym postanowieniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż wydanie go z naruszeniem art. 138 K.p.a, a także art. 15 K.p.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych okoliczności należało zatem przyjąć, że postępowanie nie zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone zgodnie z normami Kodeksu postępowania administracyjnego. Orzekający bowiem w niniejszej sprawie organ administracji publicznej nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wydane natomiast postanowienie nie zostało w sposób przekonujący i jasny uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia musi bowiem wynikać między innymi, iż organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy, z uwagi na wskazane uchybienia prawa procesowego, które uzasadniają uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy. a.ł.