III SA/Łd 640/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia R. K. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz nr nadwozia [...] w kwocie 12.311,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki Mercedes Benz nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz.11 ze zm.) i dlatego w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W powołanej ustawie prawodawca określił legalną definicję samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), w myśl której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 87031018. Organ wskazał, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382. ze zm.). Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. 2006r.. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww. pozycją są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczne oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ zaznaczył, iż prowadzone postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia w oparciu o cechy pojazdu, czy przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz - jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium wziętym pod uwagę było przeznaczenie pojazdu głównie do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż R. K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz R320 3.0 CDI, nr nadwozia [...] - jako samochodu ciężarowego. Podatnik kupił ww. auto w Niemczech, wg rachunku nr [...] z dnia [...] za kwotę 16.000 EURO. W rachunku sprzedaży wskazano, że jest to samochód ciężarowy, kod 8704. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że z omawianego samochodu usunięto tylny rząd siedzeń, a punkty zaczepienia dla kanapy i pasów bezpieczeństwa zostały zaślepione (zapis w poz. 22 - uwagi). Z dokumentu tego wynika również, że w samochodzie jest przegroda za pierwszym rzędem siedzeń. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], dotyczącym ww. pojazdu - w pkt 8 "rodzaj pojazdu'' wpisano - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano - van. Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis - 2/2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2987 cm³. Organ podał, iż ww. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy w dniu [...], na wniosek R. K. (dowód rejestracyjny nr [...]). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w toku postępowania podatkowego -- dnia 30 listopada 2010 r., został przeprowadzony dowód oględzin przedmiotowego pojazdu i sporządzono dokumentację fotograficzną. Podczas oględzin stwierdzono, że pojazd marki Mercedes Benz R320 posiada jeden rząd foteli do przewozu dwóch osób. Fotele i pasy bezpieczeństwa montowane są w oryginalne miejsca mocowań. Auto jest całkowicie przeszklone, bez stałych elementów w miejscach szyb, ilość drzwi: 5 (wszystkie przeszklone szyby elektryczne). Część pojazdu za przednimi siedzeniami jest identyczna jak w samochodach osobowych oraz posiada wszystkie niezbędne elementy typu: oświetlenie, wentylacja, rączki do trzymania. Część pojazdu za przednimi siedzeniami jest oddzielona od części pasażerskiej kratką. Pismem z dnia [...] (k. 45 akt) funkcjonariusz celny, który dokonywał oględzin samochodu dodatkowo wyjaśnił, że "w przedmiotowym samochodzie stwierdzono obecność miejsc do zamontowania tylnych siedzeń oraz stwierdzono miejsca zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu'". Organ wskazał ponadto, iż jak wynika z pisma firmy "A" z/s w W. z dnia [...] przedmiotowy samochód m-ki Mercedes Benz R 320 CDI 4MATIC nr nadwozia [...], został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla sam. osobowego nr [...]. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w ww. samochodzie dokonano zmian, które przesądziły, że w Niemczech został zarejestrowany jako ciężarowy oraz, że w dacie jego pierwszej rejestracji w kraju również było to auto ciężarowe w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. Podkreślił jednak, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy są różnie definiowane w zależności od tego na gruncie jakich przepisów zostały zdefiniowane. Skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" to dla potrzeb określenia podatku akcyzowego należy posługiwać się tą właśnie definicją. Wobec tego, zdaniem organu, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zapisy w dokumentach rejestracyjnych zagranicznych i krajowych nie są natomiast wiążące i nie przesądzają, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż cechy przedmiotowego samochodu Mercedes Benz R320 wskazują, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i przesądzają o jego klasyfikacji do kodu 8703. Auto było wyprodukowane jako osobowe i nawet po przebudowie zasadnicze cechy pojazdu osobowego zostały zachowane. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę za jaką strona nabyła przedmiotowy samochód tj. kwotę z rachunku zakupu z dnia [...] - 16.000 EURO (66.186,00zł), wobec czego należny podatek akcyzowy to 12.311,00zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 26.05.2010 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący nabył samochodu marki Mercedes R320 o nr VIN [...] z 2006 r. oraz że towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność. W szczególności, wbrew treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] w którym widnieje zapis samochód ciężarowy zamknięta skrzynia /pole numer 5/, liczba miejsc siedzących 2 /pole S.1/, ponadto w polu uwagi nr 22 widnieje adnotacja potwierdzająca występowanie ściany grodziowej za przednimi fotelami oraz trwale zabezpieczenie punktów mocowań foteli i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni towarowej. Badanie diagnostyczne z dnia [...] stwierdza ilość miejsc 2, stosunek dwukrotnie większej przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie 2 osób /kierowcy i pasażera 2x75kg=150kg/ 645 kg-150kg = 495kg, czyli ładowność towarowa 3-krotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej. Fakt braku występowania tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa, tylnej półki, dywaników a miejsca kotwiące tylne fotele i pasy są trwale zabezpieczone, świadczy o charakterze przedmiotowego samochodu przeznaczonego raczej do przewozu towarów niż osób. 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. Skarżący podniósł, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] w przedmiotowym pojeździe, w jego tylnej części, stwierdzono obecność miejsc do zamontowania tylnych siedzeń oraz miejsca zamontowania pasów bezpieczeństwa, co jest kłamstwem. Stwierdzenie tych faktów wymagałoby bowiem demontażu podłogi towarowej i demontażu bocznych tapicerek na tylnych słupkach. Ponadto elementy te nie są ujęte w protokole oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, lecz przypomniał sobie o nich dopiero po trzech miesiącach funkcjonariusz, który dokonywał oględzin. Powyższe świadczy, w ocenie wnoszącego skargę, iż decyzja wydana została na podstawie nieprawdziwych ustaleń, z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł dodatkowo, iż niemiecki dowód rejestracyjny przedmiotowego samochodu został wystawiony dla R. K. w dniu [...], cztery dni po dokonaniu przez niego zakupu tego pojazdu ([...]). Dokument ten nie zawiera informacji o poprzednich właścicielach, ani kiedy dokonano zmian, które spowodowały, że pojazd zarejestrowano jako ciężarowy. Z treści tego dokumentu wynika, że nadano mu numer wywozowy ważny do dnia [...], czyli dokument ten, wystawiony był w związku z wywozem przedmiotowego pojazdu z Niemiec do Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga R. K. nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes Benz R320 nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2987cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu [...] badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10 nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes Benz nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] firma "A" z/s w W. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla sam. osobowego nr [...]. W dniu nabycia przez skarżącego samochód został określony w na fakturze zakupu jako ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], odnoszącym się do samochodu Mercedes Benz nr nadwozia [...], w pkt. 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano - van. Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis - 2/2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2987 cm³. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że z samochodu tego usunięto tylny rząd siedzeń, a punkty zaczepienia dla kanapy i pasów bezpieczeństwa zostały zaślepione (zapis w poz. 22 - uwagi). W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda za pierwszym rzędem siedzeń (k. 4 odwrót). Ponadto, z dokonanych w dniu 30 listopada 2010 r. oględzin ww. samochodu marki Mercedes-Benz R320 wynika, że pojazd ten posiada: - jeden rząd foteli uprawniający do przewozu dwóch osób, - fotele i pasy bezpieczeństwa montowane w oryginalne miejsca mocowań, - skórzaną tapicerkę, - aluminiowe felgi, - szyberdach, - całościowe przeszklenie, bez stałych elementów w miejscach szyb, - pięcioro drzwi z szybami elektrycznymi, - część pojazdu za przednimi siedzeniami identyczną jak w samochodach osobowych oraz posiadającą wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów jak: oświetlenie, wentylacja, rączki do trzymania, - część pojazdu za przednimi siedzeniami oddzieloną od części pasażerskiej kratką. Pismem z dnia 22 lutego 2011 r. (k. 45 akt admin.) funkcjonariusz celny, który dokonywał oględzin ww. samochodu, uzupełniająco wyjaśnił, iż "w przedmiotowym samochodzie stwierdzono obecność miejsc do zamontowania tylnych siedzeń oraz stwierdzono miejsca zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu". W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność tylnych okien - w dniu nabycia pojazd był przeszkolony, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, oświetlenie, elektryczne szyby, szyberdach, radio, skórzana tapicerka, 6 poduszek powietrznych), 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany mają jednak charakter nietrwały. Nie można bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącego, iż miejsca kotwiące w samochodzie tylne fotele i pasy są trwale zabezpieczone, gdyż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym znajduje się zapis "Tylny rząd siedzeń usunięty, punkty zaczepienia dla kanapy i pasów zaślepione". W ocenie sądu, "zaślepienie" nie jest równoznaczne z "trwałym zabezpieczeniem", na które powołuje się strona w skardze, nie wskazując przy tym żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności, Sąd nie mógł uwzględnić podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu stwierdzenia nieprawdy przez funkcjonariusza celnego, dokonującego oględzin samochodu w dniu [...]. Skarżący podniósł bowiem, iż w piśmie z dnia [...] funkcjonariusz ten wyjaśnił, iż "w przedmiotowym samochodzie stwierdzono obecność miejsc do zamontowania tylnych siedzeń oraz stwierdzono miejsca zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu", a taka okoliczność mogła być, zdaniem strony, stwierdzona dopiero po demontażu podłogi towarowej w tylnej części pojazdu. Zarzutu tego skarżący nie podniósł jednak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie wnioskował również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w toku postępowania przed organami obu instancji. Na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. R. K. oświadczył, iż "nie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie składał wniosków dowodowych, ale miał materiały w sprawie i wiedział o co chodzi". Trzeba zaznaczyć, iż podnoszenie tej okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego należy uznać za spóźnione, bowiem w myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny, co do zasady, nie prowadzi zatem postępowania wyjaśniającego, jak również nie może badać zasadności wydania decyzji administracyjnych w oparciu o materiał dowodowy nieznany przy ich wydawaniu organowi z winy strony. Skoro skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organ na etapie postępowania podatkowego, to obecnie nie ma możliwości ich weryfikacji. Odnosząc się jednak do omawianego zarzutu strony, należy wskazać, iż fakt istnienia w samochodzie Mercedes-Benz R320 punktów zaczepienia tylnej kanapy i pasów, wynika bezpośrednio z zapisów zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym zaznaczono, że "Tylny rząd siedzeń usunięty, punkty zaczepienia dla kanapy i pasów zaślepione". Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...], polskim dowodzie rejestracyjnym seria [...], w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Nie można również za trafny uznać argument skarżącego, iż za ciężarowym przeznaczeniem samochodu marki Mercedes-Benz R320 przemawia jego ładowność, która w części towarowej samochodu jest trzykrotnie większa niż ładowność w części osobowej. Skarżący obliczył, że przy ogólnej ładowności samochodu 645kg i ciężarze 2 osób na poziomie 150kg, na część towarową przypada 495kg ładowności. Jak jednak bezspornie ustalono w toku postępowania podatkowego, auto zostało zaprojektowane i wyprodukowane z dwoma rzędami siedzeń i uwzględniając tę zaprojektowaną przez producenta liczbę miejsc siedzących, to ładowność w części osobowej pojazdu jest większa od ładowności w części bagażowej. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką skarżący zapłacił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na fakturze zakupu z dnia 21 maja 2010 r. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. b.a.