III SA/Łd 645/14

Dnia 26 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...], określającą G.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA RAV 4 nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w wysokości 11338,00zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: W ramach kontroli przeprowadzonej za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. ustalono, iż P.H.U. A. G.K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA RAV 4 nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, co dokumentuje umowa z dnia 20 sierpnia 2010 r. za kwotę 15200,00 euro. W dniu 24 sierpnia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, w ramach którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy, furgon, z liczbą miejsc siedzących - 2, o pojemności 2231 cm3. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia, lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe. W toku postępowania wystąpiono z zapytaniem do B. Sp. z o. o. Z pisma B. z dnia 23 lipca 2013 r. wynika, że Spółka nie posiada wiedzy na temat procesu produkcyjnego i homologacyjnego pojazdu. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego, organ zgromadził wydruk z bazy Katalog Auto VIN, z którego wynika, że pojazd został wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących 5, liczbą osi 2, z wydruku "rozkodowanie pojazdu" wynika, że jest to pojazd z nadwoziem 5 drzwiowym. Jak wynika z protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 24 lipca 2013 r. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 20 sierpnia 2010 r. Z protokołu oględzin samochodu z dnia 7 sierpnia 2013 r. wynika, że jest to pojazd, bez przegrody, z przeszkleniem bocznych paneli lub drzwi tylnych, 5 miejscami siedzącymi, i 5 pasami bezpieczeństwa - zamontowanymi w miejsca kotwienia bez oznak przeróbek, tapicerka miejsc siedzących jednakowa, podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości jednolita. Stwierdzono jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Z protokołu wynika, że pojazd został zarejestrowany jako osobowy 5 miejscowy. Do protokołu załączono zdjęcia z oględzin. Z oświadczenia z dnia 9 października 2010 r. wynika, że dokonano przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy poprzez demontaż przegrody trwałej, sprawdzono poprawność mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo w oświadczeniu wyrażono się wprost: "przywrócono stan techniczny pojazdu rodzaju osobowy". Z faktury z dnia 15 września 2010 r. wynika, że pojazd został sprzedany K.L.-S. za kwotę 62500,00 zł. Z protokołu jej przesłuchania wynika, że w samochodzie zamontowanych było 5 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w momencie zakupu, w pojeździe nie było przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, pojazd został zakupiony jako ciężarowy od PHU A. z przeznaczeniem na osobowy, samochód nie posiadał żadnych uszkodzeń, w pojeździe nie były wykonywane zmiany konstrukcyjne. Z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako osobowy przez K.L.-S.. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...] znak: [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA RAV 4 nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w wysokości 11338,00zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Organ przyjął datę nabycia wskazaną przez pełnomocnika Strony. Organ I instancji uznał, że podatnik obowiązany był złożyć deklarację uproszczoną do Naczelnika Urzędu Celnego i uiścić podatek akcyzowy w należnej wysokości. Określono kwotę podatku, którą podatnik obowiązany był zapłacić od ww. pojazdu przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę z faktury nabycia, twierdząc, że nie odbiega ona od średniej wartości rynkowej. Organ zastosował stawkę 18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 2, 87, 217 Konstytucji RP, wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że definicja samochodu winna być zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, a nie w " wyjaśnieniach". Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że organy odpowiedzialne za rejestrację pojazdu mają obowiązek żądać w trakcie rejestracji pojazdu od właściciela potwierdzenia zapłaty akcyzy - w tym przypadku tego nie żądały, a więc przesądziły, iż mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Zdaniem pełnomocnika "po czasie inny organ arbitralnie i z naruszeniem ustawy zasadniczej żąda zaległego podatku - jest to sytuacja niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym". Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że będący przedmiotem postępowania pojazd jest samochodem osobowym i jest objęty pozycją CN 8703 i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołano brzmienie art. 100 ust 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym uznano za niezasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegający na błędnej klasyfikacji taryfowej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definicja samochodu osobowego, zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się w swym brzmieniu do klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie ww reguł ma zapewnić jednolitą interpretację, tak by dany towar był zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobo wo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przez pojęcie "samochody osobowo-towarowe" zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do kodu 8709, opublikowanymi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca Prawo Celne ( Dz. U. z 2004r., nr 68, póz. 622 z późn. zm.) w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu powyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja 8704 nomenklatury scalonej obejmuje zaś zgodnie ze swym brzmieniem "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Organ przytoczył brzmienie not wyjaśniających do pozycji 8703 oraz do pozycji 8704, w których wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku pojazdu wielozadaniowego świadczyć mogą w sposób istotny o klasyfikacji danego pojazdu. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie cechy auta decydujące o charakterze osobowym nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochodu to: 1) 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - oględziny, rozkodowanie, zeznania świadka, fotografie z oględzin; 2) drzwi tylne uchylne, przeszkolone - jak wynika m.in. z fotografii pojazdu z oględzin; 3) wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów - oględziny, fotografie; 4) brak przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej - co wynika z fotografii i protokołu z oględzin. Z dokumentacji fotograficznej z oględzin wynika, że jest to pojazd bez przegrody, posiada w części tylnej fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł potwierdzenie w wydruku z rozkodowania pojazdu, z którego wynika, że jest to pojazd z 5 miejscami siedzącymi. Ustalenia organu, co do jego konstrukcji, potwierdziła K.L.-S., która nabyła pojazd od Strony. Pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń (co wynika z protokołu oględzin i rozkodowania) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ wskazał, iż co prawda pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. Zauważyć również należy, że pojazd ostatecznie został zarejestrowany jako osobowy - co wynika z dowodu rejestracyjnego przedstawionego przez K.L.-S.. Organ zauważył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Analiza ładowności pojazdu przeprowadzona z przyjęciem na jedno miejsce siedzące 75 kg – pozwoliła organowi wyprowadzić wniosek, że na część osobową pojazdu przypada 375 kg - z uwagi na 5 miejsc siedzących - zgodnie z ustaleniami w sprawie (dokonanych na podstawie rozkodowania, oświadczenia o zmianie przeznaczenia, oględzin, zeznań świadka). Natomiast na część bagażową przypada 155 kg - gdyż maksymalna ładowność pojazdu wynosi zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym 530 kg. Zgodnie z orzecznictwem jest to kryterium pomocnicze, które w tym przypadku dodatkowo przekonuje do osobowego charakteru pojazdu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjął kwotę z umowy - 15200 Euro tj. 60958,00 zł - (uznał bowiem, że nie odbiega znacznie od średniej rynkowej wartości pojazdu według Eurotax Glass's obniżonej o VAT i akcyzę -41675,00zł). Średnia wartość przedmiotowego pojazdu zgodnie z wydrukiem Eurotax Glass's wynosi 60300,00 zł. Organ przyjął również właściwą stawkę podatku -18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym - dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm3. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z zarzutem naruszenia Konstytucji, jak również, że decyzja organu została wydana bez podstawy prawnej. Na powyższą decyzję G.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając organom obu instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego – a mianowicie wydanie decyzji bez podstawy prawnej znajdującej oparcie w prawie materialnym rangi ustawy, co narusza art. 2, 87 i 217 Konstytucji RP. Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przytoczył uzasadnienie odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Rav 4 nr VIN [...] rok produkcji 2007, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organ błędnie zakwalifikował ów pojazd, bowiem pełna, jednoznaczna i wyczerpująca definicja samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania winna być zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, nie zaś w wyjaśnieniach do taryfy celnej. Zdaniem strony organy odpowiedzialne za rejestrację pojazdów w Polsce mają prawny obowiązek żądać od właściciela samochodu osobowego w trakcie rejestracji tego pojazdu potwierdzenia zapłaty właściwej akcyzy, czego nie uczyniły, a tym samym przesądziły, że jest to samochód osobowy. Zdaniem skarżącego organ po czasie nie ma prawa żądać zaległego podatku. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako amochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 24 sierpnia 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr EZD/0006/P 01645/10R z dnia 24 sierpnia 2010 r., odnoszącym się do samochodu marki Toyota Rav 4 o nr VIN: [...] w pkt 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu" - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano -"furgon". Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia ogółem" widnieje zapis - 2. Z dokonanych w dniu 7 sierpnia 2013 r. przez organy celne oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, jest zarejestrowany jako samochód osobowy 5 miejscowy. Wewnątrz posiada całość wyposażenia, które jest charakterystyczne do przewozu osób, posiada 5 miejsc siedzących wraz z 5 pasami bezpieczeństwa. Tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu są zamocowane w oryginalnych fabrycznych punktach kotwiących – miejsca te nie noszą żadnych śladów przeróbek. Tapicerka siedzeń przednich i tylnych jest jednakowa, podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości jest jednolita. Przesłuchana w charakterze świadka obecna właścicielka samochodu – K.L.-S. zeznała, że pojazd w chwili zakupu miał zamontowany komplet 5 siedzeń i 5 pasów bezpieczeństwa. Posiadał 2 rzędy siedzeń nie pamięta jednak, czy miał zamontowaną kratkę. Nie było zamontowanego panelu lub przegrody. Nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne oprócz tych, które wykonał serwis Toyoty w K.. Samochód został bowiem zakupiony jako ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu osób. Po zakupie zmieniono jego rodzaj na osobowy. Pojazd nie posiadał żadnych uszkodzeń, w dniu zakupu był w stanie takim, jak przedstawiony do oględzin. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż w oświadczeniu o przebudowie pojazdu z dnia 9 października 2010 r. podstawowej stacji kontroli pojazdów C. Sp. j. widnieje zapis "Przywrócono stan techniczny pojazdu rodzaju osobowy". Dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające), jednak zmiany te miały charakter nietrwały, skoro obecnie samochód posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący. Wnioski te jednak są prawidłowe. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji. Decyzje zostały wydane na podstawie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, określonych w art. 87 Konstytucji i zgodnie z jej art. 217. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D.Cz.