III SA/Łd 646/14

Dnia 26 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec G.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A." w Ł, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota RAV 4 o numerze nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia 31 marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 11.965 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty przez skarżącego samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji G.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej znajdującej oparcie w prawie materialnym. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego podniósł, że wymierzony podatek został określony przy pomocy "wyjaśnień do taryfy celnej" zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów. W ocenie pełnomocnika skarżącego pełna, jednoznaczna i wyczerpująca definicja samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania winna być zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślił ponadto, że obowiązkiem organów rejestrujących pojazdy jest żądanie od właściciela pojazdu w trakcie jego rejestracji dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Skoro przy pierwszej rejestracji w kraju, dokonanej przez G.K. właściwe organy nie żądały stosownego zaświadczenia, to tym samym przesądziły, że mamy do czynienia z pojazdem ciężarowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż strona w dniu 15 października 2010 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu za kwotę 16.300 euro. Z przeprowadzonego w dniu 25 października 2010 r. badania technicznego nr [...] wynika, że nabyty pojazd to samochód ciężarowy, van z liczbą miejsc siedzących – 4. Ponadto w toku postępowania zwrócono się do Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o. z prośbą o udostępnienie informacji, co do przedmiotowego pojazdu, a w szczególności w zakresie jego rodzaju na etapie produkcji. W odpowiedzi na powyższe zapytanie ww. spółka oświadczyła, że nie posiada informacji na temat przedmiotowego pojazdu. W związku z powyższym organy celne na podstawie wydruku z bazy Katalog Auto VIN ustaliły, że samochód marki Toyota RAV 4 o wskazanym nr VIN został wyprodukowany jako pojazd 5 drzwiowy, z liczbą miejsc siedzących – 5, liczbą osi – 2. Z protokołu oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 31 października 2013 r. wynika, że przedmiotowy pojazd jest 5 drzwiowy i posiada 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. W pojeździe nie stwierdzono zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Do protokołu oględzin załączono wykonaną dokumentację fotograficzną. Z protokołu przesłuchania M.T., który nabył przedmiotowy pojazd od skarżącego wynika, że w momencie zakupu pojazd posiadał 5 siedzeń, 4 pasy bezpieczeństwa. W pojeździe brak było stałej przegrody oddzielającej cześć osobową od towarowej. W pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu kratki, zamontowaniu 5 pasa bezpieczeństwa oraz demontażu podłokietnika tylnej kanapy. Fakt dokonania powyższych zmian potwierdza zaświadczenie z dnia 17 listopada 2010 r. wystawione przez B. Mechanika i Blacharstwo Samochodowe. Natomiast z protokołu przesłuchania T.K., aktualnego właściciela samochodu wynika, że pojazd ten został nabyty jako samochód osobowy, 5 miejscowy, wyposażony w 5 pasów bezpieczeństwa wraz z punktami ich mocowania. Pojazd nie posiadał kratki, przegrody, czy też panela oddzielającego cześć pasażerską od towarowej. Właściciel oświadczył, że nie przeprowadzał żadnych zmian konstrukcyjnych. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: - dwa rzędy siedzeń z zamontowanymi 5 pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - drzwi tylne uchylne i przeszklone; - wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów - brak stałej przegrody między częścią pasażerską, a częścią towarową. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia, ukształtowanej na etapie produkcji. Co prawda przedmiotowy pojazd w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jak i w badaniu technicznym z dnia 25 października 2010 r. figuruje jako samochód ciężarowy, niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponadto, na osobowy charakter przedmiotowego pojazdu wskazuje przeprowadzona przez organ analiza ładowności, z której wynika, że na część osobową pojazdu przypada 375 kg z maksymalnej ładowności pojazdu wynoszącej 525 kg, natomiast na część bagażową przypada jedynie 150 kg. Dokonując wyliczenia ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego organ przyjął kwotę wskazaną w umowie, tj. 16.300 euro uznając, iż kwota ta nie odbiega znacznie od średniej rynkowej wartości pojazdu. Przyjmując, na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, 18,6 % stawkę podatkową organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 11.965,00 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał je za bezzasadne. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak i z powołanych powyżej rozważań wynika, że wydane rozstrzygnięcie oparto na podstawie obowiązujących przepisów. Tym samym zarzut naruszenia Konstytucji RP uznać należy za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G.K. reprezentowany przez doradcę podatkowego powtórzył zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota RAV 4 nr VIN: [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Ponadto ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły organy rejestrujące pojazd po raz pierwszy na terenie kraju, poprzez odstąpienie od żądania złożenia przez skarżącego dowodu uiszczenia akcyzy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Toyota RAV 4 został wyprodukowany jako samochód 5 drzwiowy i 5 miejscowy. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego na żadnym etapie postępowania. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 25 października 2010 r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, określono pojazd jako ciężarowy podrodzaj van z czterema miejscami siedzącymi (k. 28 akt admin.). Z dokonanych w dniu 31 października 2013 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Jest pojazdem 5 drzwiowym, nieposiadającym stałego panelu bądź przegrody oddzielającej cześć osobową od części towarowej. Wyposażenie wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla samochodu osobowego w tym min. dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, wykładzina podłogowa, podgrzewanie tylnej szyby, popielniczki, wycieraczka tylnej szyby. Ponadto z zeznań M.T., poprzedniego właściciela przedmiotowego pojazdu, który nabył go od skarżącego w dniu 10 listopada 2010 r. wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących oraz 4 pasy bezpieczeństwa. W samochodzie była zamontowana kratka oraz podłokietnik tylnej kanapy. W dniu 17 listopada 2010 r. właściciel zlecił firmie B. Mechanika i Blacharstwo Samochodowe demontaż kratki, podłokietnika oraz montaż 5 pasa bezpieczeństwa, zmieniając tym samym rodzaj i przeznaczenie pojazdu (k. 52-56 akt administracyjnych). Natomiast obecny właściciel pojazdu T.K. oświadczył, że nabył samochód osobowy, 5 miejscowy, wyposażony w 5 pasów bezpieczeństwa wraz z punktami ich mocowania. Pojazd nie posiadał kratki, przegrody, czy też panela oddzielającego cześć pasażerską od towarowej. Właściciel oświadczył nadto, że nie przeprowadzał żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie pojazd ten został wyprodukowany jako 5 osobowy samochód, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność tylnych okien, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak jednego z pasów bezpieczeństwa tylnej kanapy, zamontowanie stałego podłokietnika tylnej kanapy, a także zastosowanie przegrody typu kratka. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały i nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie samochodu marki Toyota RAV 4. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i czterech osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach na etapie jego pierwszej rejestracji w kraju. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domaga się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Z powyższych względów na wynik rozstrzygnięcia nie ma również wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność nieżądania przez organ dokonujący pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu w kraju, dowodu uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego. Organy właściwe do rejestracji pojazdów nie są bowiem upoważnione do orzekania w przedmiocie charakteru rejestrowanego pojazdu. Dokonując rejestracji pojazdu organy te wydają decyzję w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, na podstawie przedłożonych przez rejestrującego pojazd wymaganych prawem dokumentów, z których wynika rodzaj danego pojazdu. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy także uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania organy przyjęły kwotę wynikającą z faktury zakupu samochodu marki Toyota RAV 4 o numerze nadwozia [...], tj. 64.326 zł (16.300 euro). Sposobu obliczenia należnego podatku akcyzowego skarżący nie kwestionował w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze do sądu. Powyżej przedstawiona argumentacja Sądu wskazuje na niezasadność naruszenia przez organy administracji art. art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 87 i art. 217 Konstytucji bowiem określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nastąpiło na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz na podstawie przepisów wykonawczych. Noty wyjaśniające nie były bowiem w niniejszej sprawie podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak bowiem wskazano na wstępie, przytaczając treść stosownych przepisów, przedmiot opodatkowania (samochód osobowy jako wyrób akcyzowy) został wskazany w ustawie podatkowej, zawierającej w tym zakresie odwołanie do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura ta została ustanowiona powołanym rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., pełnią funkcję pomocniczą, przyczyniając się do jednolitego stosowania prawa. Celem ich wprowadzenia było dążenie do zapewnienia jednolitej interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu Toyota RAV 4 do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były ani noty wyjaśniające, ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, to nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. bg