III SA/Łd 648/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr[...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] odmawiającą A. W. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A wystąpiła z wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] A. W. pismem z dnia 28 maja 2014 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu, 2. art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz brak odwołania się do znaczenia podatkowego zdarzenia a jedynie do cywilistycznych skutków czynności prawnych, 3. art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, 4. art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek wydania skarżonej decyzji. Po zapoznaniu się z treścią odwołania i aktami sprawy Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał brzmienie art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Powołał się na orzecznictwo oraz w doktrynę odnoszące się do kwestii rażącego naruszenia prawa. Wskazał, iż zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że prawidłowo oceniono w decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia[...] , że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z dokonaniem przez organy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mitsubishi Montero nr [...] w wysokości 7.553,00 zł. Weryfikując prawidłowość wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. W decyzji z dnia [...] prawidłowo powołał przepisy prawa materialnego, które były podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonał subsumpcji stanu prawnego do faktycznego, uznając nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za osobowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. prawidłowo przeanalizował treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast fakt, że strona dokonała odmiennej niż organy podatkowe interpretacji tych przepisów nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, jak również odnosząc się do wykazywanego przez stronę rażącego naruszenia prawa tj. wadliwą wykładnię art. 100 ust. 4, 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w decyzji nr [...] z dnia [...] ustosunkował się do ww. zarzutu stwierdzając, że zaistniała pomiędzy organem podatkowym, a stroną rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając jako organ pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko oraz odpowiednio je uargumentował powołując się na poglądy i interpretacje doktryny jak również orzecznictwo sądów. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa bądź też zmiany w interpretacji przepisów prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że jeżeli przy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory czy też wątpliwości interpretacyjne, to nie można w takim przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa. W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego pomiędzy organem podatkowym a stroną, to nie stanowi ona naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że prawidłowo zostało również ocenione, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nie została dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Analiza wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] oraz odwołania z dnia 28 maja 2014 r. i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że strona nie wskazała przepisu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie jest nim bowiem art. 194 § 3, art. 201, art. 181 ani art. 123 Ordynacji podatkowej, które w żadnym razie nie są przepisami odrębnymi. Zarzut naruszenia art. 199a § 1, art. 191, art. 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. również uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że czynność prawna, którą strony umowy sprzedaży auta określają jako zbycie samochodu ciężarowego jest czynnością pozorną, organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej lub istnienia stosunku prawnego. Moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i sprzedaży, zeznania świadków, pisma wyjaśniające, oświadczenia podatnika - jest równa. Obiektywizm przy ocenie materiału dowodowego obejmuje swoim zakresem nie tylko zgromadzone dokumenty ale też dowód z zeznań świadków. Przedstawione przez stronę dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, dokumentu ewidencyjnego pojazdu - mają walor dokumentu urzędowego, posiadającego szczególną moc dowodową. Zdaniem A. W. materiał dowodowy został oceniony w sposób nierzetelny i nieprofesjonalny. Również nie jest możliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób wystarczający wyjaśnił stronie przesłanki swojej decyzji. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy nie zaszły wyjątkowe okoliczności w skazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się przekształcić w postępowanie merytoryczne, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. W związku z tym decyzja o stwierdzeniu nieważności jest nazywana decyzją kasacyjną (eliminującą z obrotu prawnego decyzję dotkniętą bardzo poważną wadą). Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie, wszczętego na żądanie strony lub z urzędu. Ponadto organ wskazał, że strona, która kwestionuje zebrane dowody w sprawie winna przedłożyć nowe dowody, wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego i w tym konkretnym przypadku wnieść odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Tego A. W. nie uczyniła. Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że zaistniała pomiędzy organem podatkowym, a stroną rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w myśl art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków, nie świadczy o rażącym naruszeniu przepisów prawa wskazanych w odwołaniu. Na powyższą decyzję A. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, art. 247 § 1 pkt 7 o. p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, art. 207 o. p. poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego, art. 204 § 4 o.p. poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ uznał za wiarygodne wskazane dowody, art. 199a § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz brak odwołania się do znaczenia podatkowego zdarzenia, a jedynie do cywilistycznych skutków czynności prawnych, art. 191 o. p. poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasad procedury podatkowej, art. 124 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek wydania zaskarżonej decyzji,, art. 201 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez wadliwą wykładnię i określenie zakupionego samochodu jako osobowy, art. 100 ust. 2 i 3 u.p.a. przez wadliwą wykładnię przepisu, art. 105 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie przepisu, art. 4 Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 265 ze zm.) poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie samochodu, art. 2 pkt 42, art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez nadanie zarejestrowanemu w Centralnej Ewidencji Pojazdów właściwości samochodu osobowego podczas gdy w rejestrze oraz w karcie pojazdu jest ono uznane za auto ciężarowe. W związku powyższym wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zauważył, że do skargi skarżąca załączyła m. in. kserokopię mandatu karnego nr [...] z dnia 21 lutego 2014 r. Organ wyjaśnił, ze wobec A. W. zostało wszczęte i zakończone mandatem karnym postępowanie karne skarbowe, w którym wykazano, że skarżąca uchylała się od opodatkowania samochodu Mitsubishi Montero i nie złożyła w wymaganym terminie deklaracji akcyzowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej ppsa). Skarga A. W. nie jest uzasadniona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół instytucji stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 o.p. (odpowiednio – art. 16 kpa), w myśl którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie lub w ustawach podatkowych. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (także postanowień), dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyr. NSA z 7.3.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996, Nr 18, poz. 258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1043 - 1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego A. W. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi Montero o nr [...]. Pełnomocnik strony skarżącej zarzuca organowi niewłaściwe zastosowanie oraz interpretację przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O. p. a także szereg naruszeń procesowych związanych z nienależytym zebraniem i oceną materiału dowodowego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Kwestionuje bowiem zasadność stanowiska organu w zakresie oceny dokumentów przedstawionych przez skarżącą, nie powołania biegłego i generalnie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym oględzin. Zarzuca również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich wadliwą wykładnię, art. 105 ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 4 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 265 ze zm.) poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie samochodu, art. 2 pkt 42, art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez nadanie zarejestrowanemu w Centralnej Ewidencji Pojazdów właściwości samochodu osobowego podczas gdy w rejestrze oraz w karcie pojazdu jest ono uznane za auto ciężarowe. Z zarzutami pełnomocnika skarżącej nie sposób się jednak zgodzić. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu I instancji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zauważyć bowiem należy, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty (bardzo obszerne) stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Przytacza on szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące spornej kwestii. Tymczasem należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak już wskazano, o naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż organ wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnośnie naruszenia przepisów art. 124, 201 § 1 pkt 6, art. 204 § 4, art. 207, art. 187, art. 191, art. 199a § 1 o.p. Sąd doszedł do wniosku, iż organ nie naruszył ww. reguł postępowania dowodowego. Co istotne, w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Należało podzielić stanowisko organu, że strona, która kwestionuje zebrane w sprawie dowody winna przedłożyć nowe dowody, wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś wszelkiego rodzaju wątpliwości w tym zakresie podnoszone być powinny w odwołaniu od decyzji wymiarowej, z którego to prawa strona nie skorzystała. Sąd doszedł do wniosku, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy opierając się na całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko zaprezentowane w decyzji wymiarowej zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne oraz prawne. W decyzji z dnia [...] prawidłowo również powołano i zastosowano przepisy prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięcia prawidłowo bowiem uznano nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za osobowy. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze, w pierwszej kolejności należy przytoczyć brzmienie przepisów, stanowiących podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Według art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art.100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagaj ą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (art.105 pkt 1 i 2). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. Zgodnie z art. 106 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 106 ust. 3 ww. ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W tym miejscu należy zauważyć, że strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 4 Rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Jak jednak zasadnie zauważył organ, art. 4 ww. rozporządzenia został skreślony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz.U.UE.L.2000.28.16) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. Powyższy zarzut nie może zatem zostać uznany za zasadny a tym bardziej nie może być traktowany jako rażące naruszenia prawa, stanowiące przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ów nie stanowił bowiem jej podstawy. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe poją silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 871 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sport Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazano, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów, tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd) typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; d. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Słusznie organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, w którym stwierdzono, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że rozstrzygające ją organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołane wyżej przepisy, biorąc przy tym pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego i nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji wskazały, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Sprowadzony przez skarżącą samochód jest bowiem samochodem osobowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, co nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości. Ustaliwszy powyższe, organy zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Jak już wyżej wskazano fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie świadczy o naruszeniu powyższych przepisów, a tym bardziej o naruszenie ich w sposób rażący. Rację ma organ wskazując, że w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Pogląd ten został już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. W orzecznictwie, jak wskazywano we wcześniejszej części niniejszych rozważań, preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Należy ponadto zwrócić uwagę na kserokopię mandatu karnego nr [...] z dnia 21 lutego 2014 r., załączoną do skargi. Wynika zniego, że wobec A. W. zostało wszczęte i zakończone mandatem karnym postępowanie karne skarbowe, w którym wykazano, że uchylała się ona od opodatkowania samochodu Mitsubishi Montero o nr nadwozia [...] i nie złożyła w wymaganym terminie deklaracji akcyzowej. Reasumując należy stwierdzić, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Fakt, że strona skarżąca dokonała odmiennej niż organ wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji i oceny materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Kwestionowanie wszelkich wątpliwych dla podatnika okoliczności mogło mieć miejsce na etapie wnoszenia odwołania od decyzji wymiarowej. Jednak z tego prawa strona nie skorzystała. Uznać zatem należy, że decyzja z dnia [...] nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną. d.j.