III SA/Łd 650/15

Dnia 11 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 5610 (pięć tysięcy sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. w kwocie 99 636,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniach od 13 do 27 czerwca 2011r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także w zakresie prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliwowej za okres od dnia 1 grudnia 2009r. do dnia 30 czerwca 2010r. W toku kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na odzysku surowców z materiałów segregowanych. W ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego, co w ocenie organu stanowiło naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. w kwocie 99 636,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w kwietniu 2010r. spółka dokonała sprzedaży komponentu KTS-F dwóm podmiotom, tj. Gospodarstwu B w W. (faktura VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010r. - 21 790 kg) oraz Gospodarstwu C w K. (faktura VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010r.- 22 900 kg). W przypadku sprzedaży na rzecz pierwszego z wyżej wymienionych podmiotów, komponent pochodził z własnej produkcji spółki, natomiast w drugim przypadku komponent został uprzednio zakupiony przez spółkę od firmy D z siedzibą w W. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010r. W toku kontroli ustalono, że spółka sprzedając komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie 3811 jako dodatek do ciężkich paliw opałowych, nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki – G. W. potwierdził, że komponent KTS -F został sprzedany G. K. i M. M. jako dodatek do celów opałowych wskazując, że M. M. zwróciła towar w całości, a na tę okoliczność spółka wystawiła w dniu 2 sierpnia 2010r. fakturę korygującą do faktury sprzedaży nr [...] . Świadek wyjaśnił również, że szeroka frakcja komponentu KTS-F powstaje w wyniku depolimeryzacji poliolefin. Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Z kolei, po dalszym przetworzeniu — w zależności od uzyskanej frakcji - może być także dodawany do benzyn, do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Komponent KTS-F nie może być używany jako samoistne paliwo opałowe, czy napędowe z uwagi na zanieczyszczenia mineralne, zanieczyszczenia wodą oraz na procesy powtórnej polimeryzacji zachodzące w komponencie, co ma wpływ na zanieczyszczenie i blokowanie instalacji paliwowych. Na poparcie złożonych zeznań strona przedstawiła kopię pisma Sekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska z dnia 22 grudnia 2006r., w którym stwierdzono, że uzyskana w procesie mieszanina węglowodorów może stanowić wyłącznie komponent do wsadu i dalszego przerobu w zakładach rafineryjnych, w instalacjach rurowo-wieżowych w celu uzyskania odpowiednich frakcji paliw płynnych. Ponadto, produkt nie może być stosowany bezpośrednio do komponowania paliw silnikowych, jak benzyna czy olej napędowy. Wyklucza się również bezpośrednie wykorzystywanie go jako oleju opałowego. G. W. potwierdził, że spółka nie płaciła podatku akcyzowego od produkcji czy sprzedaży komponentu. Sprzedając komponent jako dodatek do paliw opałowych nie odbierała od nabywców komponentu oświadczeń o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe. Przedmiotowy komponent sprzedawany był jako dodatek w celu poprawienia parametrów ciężkich paliw opałowych z uwagi na korzystniejsze parametry fizykochemiczne, tj. wyższa kaloryczność, mniejsza zawartość siarki czy niższa temperatura płynięcia dzięki czemu można utrzymywać go w niższych temperaturach w instalacjach zbiornikowych. Zdaniem spółki wyrób ten nie mieści się w definicji paliw opałowych, wskazanej w art.86 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym nie podlega akcyzie. Ponadto, jak zauważyła spółka w art.89 ust.2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że dla wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1 do 13, jeżeli są przeznaczone do celów innych niż opałowe jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi "0" zł. Z wykładni literalnej przepisu wynika, zatem że zarówno wyroby niewymienione w pkt 1-13 przeznaczone do celów innych niż opałowe a także dodatki lub domieszki do tych paliw podlegają preferencyjnej stawce podatkowej. Ponadto zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady nr 2003/96 akcyzie podlegają tylko dodatki i domieszki do paliw napędowych. W konsekwencji, zdaniem spółki nie ma obowiązku produkowania przedmiotowego wyrobu w składzie podatkowym i odbierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłuchani w toku postępowania podatkowego G. K. oraz jego pracownik - J. R. potwierdzili wykorzystanie do celów grzewczych komponentu nabytego od spółki A. Obaj świadkowie zeznali, że komponent KTS -F zakupiony od spółki służył do ogrzewania szklarni po uprzednim zmieszaniu z mazutem, tj. ciężkim olejem opałowym C-3. Komponent ten służył do podniesienia parametrów jakościowych mazutu, takich jak: kaloryczność czy lepkość. G. K. zeznał, że ogrzewał także samym komponentem, ponieważ w czasie spalania "komponent pali się ładnie sam". Okoliczność powyższą potwierdził również jego pracownik – J. R., zastrzegając, że samym komponentem można było palić tylko przez kilka dni, ponieważ przy takim spalaniu w instalacjach osadzał się osad, który jak zeznał, mógł "przeżreć" instalacje. Mieszanie wymienionych wyrobów odbywało się w głównym zbiorniku, tj. w zbiorniku z którego pobierane było paliwo do spalania, poprzez zlanie do tego zbiornika, np. jednej cysterny mazutu i jednej cysterny komponentu KTS -F. G. K. zaznaczył, że proporcje bywały różne. Ustalono, że, w okresie od grudnia 2009r do czerwca 2010r. G. K. zużył do celów grzewczych 106 000 kg mazutu i 386 672 kg komponentu KTS- F. W pisemnym oświadczeniu świadek –M. M. potwierdziła zakup komponentu KTS -F w celu polepszenia właściwości mazutu. Wyrób ten miał podnieść przede wszystkim wartość opałową mazutu i zmniejszyć ilość emitowanej w powietrze siarki. Zakupiony jednak od spółki wyrób zwróciła sprzedawcy, ponieważ dowiedziała się w urzędzie celnym, że komponent KTS-F podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przed zakupem była informowana przez sprzedawcę, że komponent ten jest zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W związku ze zwrotem sprzedawca w dniu 2 sierpnia 2010r. wystawił fakturę korygującą. Przesłuchany w charakterze świadka J. O. zeznał, że wyrób sprzedany spółce nie był produkowany w składzie podatkowym. Wyjaśnił, że KTS -F powstaje jako produkt uboczny w wyniku utylizacji tworzyw sztucznych z grupy poliolefin, natomiast utylizacja tworzyw sztucznych nie wymaga składu podatkowego. Oświadczył, że nie zapłacił również od tego wyrobu podatku akcyzowego. Ponadto stwierdzono również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2010r. spółka dokonała zakupu gazu propan (luzem) o kodzie CN 27111211 w ilości 7000 litrów do celów grzewczych. Towar nabyła od E S.A z siedzibą w K. na podstawie faktury z dnia 23 kwietnia 2010r., nr [...] Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie: - art.8 ust. 1, 2 i 6 oraz art.13 i art.86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego; - art.86 cyt. ustawy poprzez uznanie, że KTS-F jest dodatkiem do paliw, - art.89 ust.2 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że KTS-F podlega innej stawce niż 0%. - art.89 ust. 4 ustawy, poprzez błędne zastosowanie stawki sankcyjnej, - art.2 Dyrektywy Rady nr 96/2003 poprzez opodatkowanie w/w specyfiku, - art.120, art.121, art.122, art.125 i art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2010r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z poźn. zm.), który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 8 i 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powstaje z dniem wydania ich nabywcy a jeśli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Wobec powyższego spółka w związku ze sprzedażą G. K. oraz M. M. do celów opałowych komponentu KTS-F winna złożyć do organu podatkowego deklarację podatkową i ostatecznie zapłacić podatek akcyzowy obliczony według wyższej stawki akcyzy, określonej w art.89 ust.4 pkt 1 w związku z ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym do dnia 25 lutego 2010r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby m. in. objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Z powyższego wynika, że definicja paliw opałowych posiada szeroki zakres i obejmuje wszelkie wyroby użyte do celów opałowych, ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "cele opałowe", nie budzi jednak wątpliwości, że celem opałowym jest wytwarzanie energii cieplnej do ogrzewania (por. wyrok ETS z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie C-240/01). Art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, a mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi również na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych oraz czy na tego rodzajach wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art.89 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego nie mieści się w definicji paliw opałowych wskazanej w art.86 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie podlega akcyzie. Spółka podkreśliła, że treść art.89 ust.2 u.p.a. bezspornie wskazuje, że na dodatkach do paliw opałowych, a w takim celu był sprzedawany komponent KTS -F, ciąży stawka w wysokości "0" złotych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE. L 256 z 7.09.1987. str. 1, z późn. zm.). W załączniku nr 1 do ustawy - wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 38 wskazano kod 3811 - środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Wyroby akcyzowe o kodzie CN 3811 zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, należą do wyrobów energetycznych. Wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych są w myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, paliwami opałowymi. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że spółka sprzedała na rzecz Gospodarstwa B komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych -Szeroką Frakcję Węglowodorów KTS-F klasyfikowany do kodu PKWiU 24.66.32-90.00 i CN 3811. Nabywca ww. wyrób energetyczny przeznaczył na cele grzewcze, zatem uznać należało, że w istocie mamy do czynienia z paliwem opałowym, albowiem jak wynika z przytoczonej wcześniej definicji ustawowej, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne (w przedmiotowej sprawie wyrób o kodzie CN 3811) przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dodatki łącząc się z paliwami opałowymi podnoszą ich właściwości fizykochemiczne i tworząc z nimi integralną część, faktycznie służą temu samemu celowi co paliwo, do którego zostały dodane, czyli celowi opałowemu. W związku z powyższym podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012r., sygn. I GSK 837/10 organ stwierdził, że definicja paliw opałowych wskazana w art. 86 ust.3 u.p.a obejmuje również inne wyroby określone w art.89 ust. 1 pkt 1 -13 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, np. dodatki do tych paliw. Komponent KTS-F sprzedany przez spółkę jako dodatek do paliw opałowych należy zaliczyć do tej grupy paliw. Fakt, że nabywca tego komponentu KTS-F G. K. ogrzewał tym komponentem szklarnie jako samoistnym paliwem oznacza, że musiał wydzielać energię cieplną. Tym bardziej wyrób ten spalany razem z mazutem jako dodatek taką energię wytwarzał, a zatem służył do celów opałowych. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stawka zerowa podatku akcyzowego dotyczy wyrobów energetycznych, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym przeznaczonych do celów innych niż: 1) opałowe; 2) jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych; 3) do napędu silników spalinowych 4) jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przypadku komponentu KTS-F o kodzie CN 3811 jako dodatku do paliwa ma zastosowanie jedna ze stawek akcyzy określonych w art.89 ust. 1 pkt 15 u.p.a. w zależności od jego gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Pismem z dnia 27 stycznia 2012r. organ podatkowy I instancji wezwał spółkę do wskazania gęstości komponentu KTSF w temperaturze 15 stopni Celsjusza (g/cm3) produkowanego i/lub sprzedawanego w okresie objętym kontrolą. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 11 lutego 2012r. strona poinformowała, że zgodnie z badaniami z dnia 17 maja 2010r. wykonanymi przez F Spółkę z o.o. w T. komponent o temperaturze 15 stopni Celsjusza posiada gęstość 0,828 b/ml. W toku przeprowadzonych na wniosek organu I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. czynności sprawdzających w firmie D na podstawie dokumentu "Wyniki badań podstawowych właściwości fizykochemicznych ciekłego produktu kratingu poliolefin odpadowych KTS-F oraz jego frakcji" ustalono, że gęstość wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza w zależności od frakcji wynosi 817kg/m3- 823 kg/m3. Z uwagi na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego za podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie organ przyjął art.8 ust.2 pkt 3 u.p.a. Sprzedaż komponentu KTS-F G. K. i M. M. nastąpiła z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy określonej ze względu na jego przeznaczenie (tj. opałowe). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zwrot towaru przez M. M. nie ma znaczenia dla jego opodatkowania akcyzą, albowiem ustawa o podatku akcyzowym w obowiązującym wówczas brzmieniu nie zwalniała z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku zwrotu wyrobu akcyzowego (reklamacji), względem którego wcześniej dokonano jednej z czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. Jedynie podmiot prowadzący skład podatkowy, w przypadku uznanej przez siebie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, mógł dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia był zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (art.83 ust. 1 u.p.a.). Odnosząc się natomiast do złożonej w toku postępowania odwoławczego opinii Instytutu Technologii Nafty - Zakładu Paliw i Procesów Katalitycznych nr Z-16/318/07 z dnia 27 września 2007r. organ wskazał, że przedstawiona opinia została wydana na wniosek Z. T., a nie spółki A, co oznacza, że nie może być ona przyjęta jako dowód w niniejszym postępowaniu, ponieważ nie dotyczy komponentu produkowanego przez spółkę. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, albowiem G. K. został opodatkowany z tytułu zużycia komponentu KTS-F za inne okresy niż spółka A. (decyzje organu II instancji nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P.). W toku postępowania odwoławczego spółka przedstawiła również opracowanie Wydziału Chemii Politechniki[...], opinię Wydziału Chemicznego Politechniki [..] z dnia 31 stycznia 2013r., opinię wydaną przez dr.hab.inż A. L. z Uniwersytetu Technologiczno-Humanistycznego w R. -Zakład Materiałoznawstwa Przetworów Naftowych. Przedmiotowe opinie dotyczą m.in. kwestii jak postępować z wyrobem, do czego może być użyty i jak może być klasyfikowany. W toku prowadzonego postępowania bezspornie jednak ustalono, że komponent KTS-F zakupiony został przez spółkę od spółki D i następnie sprzedany G. K. , który zużył wyrób do ogrzewania szklarni jako samoistny produkt oraz z połączeniu z mazutem. W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut obrazy art.2 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem dyrektywa energetyczna zalicza wyrób o kodzie 3811 do produktów energetycznych (art.2 ust.1 lit.f). Art.2 ust.3 dyrektywy nakazuje opodatkować produkty energetyczne - inne niż te, których poziom opodatkowania został w niej określony - w przypadku ich przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe paliwo do ogrzewania, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wspomniane minimalne poziomy opodatkowania nie zostały ustalone dla wyrobu o kodzie CN 3811. Zatem w przypadku przeznaczenia tych wyrobów do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, wobec nich należy zastosować stawkę akcyzy przyjętą dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym wskazuje w art.13 ust.1, że każdy kto dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą jest podatnikiem podatku akcyzowego i to niezależnie od siebie. Z treści art. 13 ust.4 ustawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wynika, aby organ nie mógł domagać się zapłaty podatku od kolejnego uczestnika obrotu, jeśli na wcześniejszym etapie tego obrotu nie została zapłacona akcyza. Zarzut pominięcia G. K. w związku z dokonywaniem przez niego produkcji paliwa (poprzez mieszanie) jest niezasadny, ponieważ okoliczność ta nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma cel do jakiego został użyty KTS -F. Poza sporem jest natomiast fakt, że został on użyty do celów opałowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. podniesione przez spółkę zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art.180, art. 187 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 61 p.p.s.a. wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji W uzasadnieniu skargi spółka odwołując się do przedstawionych w toku postępowania podatkowego czterech opinii wydanych przez niezależnych ekspertów w dziedzinie rynku paliwowego podkreśliła, że komponent KTS-F może być używany jedynie jako surowiec w procesie uszlachetniania paliw, zwłaszcza opałowych i to w odpowiednich proporcjach. Z uwagi na relatywnie duży poziom zanieczyszczeń zwłaszcza pochodzenia organicznego jego zastosowanie jako samodzielnego paliwa jest niemożliwe. Wskazane ułomności powodują, że KTS-F nie może funkcjonować także w charakterze dodatku do paliwa. Produkt ten pomimo posiadania wartości energetycznych nie może być przeznaczony do bezpośredniego spalania. Każde bowiem zastosowanie lub nawet usiłowanie zastosowania prowadzi do zniszczenia palników. Spółka podkreśliła, że nabywca oleju –G. K. zużywał zakupiony od spółki komponent jako dodatek do paliwa opałowego mieszając go z mazutem lub samodzielnie jako paliwo. W efekcie dokonywał przeklasyfikowania zakupionego surowca lub spowodował wytworzenie nowego paliwa stanowiącego mieszaninę wskazanych powyżej składników, a zatem podejmował w rozumieniu art. 87 ustawy czynności wpisujące się w definicję produkcji paliwa, co konsekwencji oznacza, że spoczywa na nim odpowiedzialność za wprowadzanie do obrotu paliwa tworzonego na bazie kupowanych surowców. Odnosząc się do drugiego nabywcy komponentu, tj. M. M. spółka wskazała, że dostawa nie doszła do skutku, albowiem towar został zwrócony. Zwrot towaru powoduje, że konsumpcja towaru sensu stricto nie miała miejsca, a dostawa nie powinna być opodatkowana. Stosownie bowiem do treści art. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatkiem akcyzowym mogą być obciążone jedynie towary wprowadzane do obrotu i przeznaczone do wykorzystania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. W dniu 23 maja 2014r. pełnomocnik organu administracji złożył do akt sprawy kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] znak [...] określającą J. O. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2014r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie sądu z dnia 30 czerwca 2014r. pełnomocnik organu administracji wyjaśnił, że odwołanie wniesione przez J. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] nie zostało jeszcze rozpoznane. Dyrektor Izby Celnej w W. przedłużył termin zakończenia postępowania do dnia 30 sierpnia 2014r. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: 1) "Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)? 2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?" Sąd uznał, że odpowiedź TSUE na przytoczone wyżej pytania prejudycjalne będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej między spółką a organem interpretacyjnym, polegającej na ustaleniu, czy dodatki do paliw opałowych oznaczone kodem CN 3811 mieszczą się w zakresie definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i czy z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw opałowych stają się one paliwem opałowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, a czy w konsekwencji właściwa stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw oznaczonych wyżej wskazanym kodem powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpoznał przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2015r., WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2015r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez J. O. , w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.416,00 zł za kwiecień 2010r. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Do pisma załączono kopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a". Powyższy przepis w zw. z przepisem art. 89 ust. 5 i ust. 16 w rozpoznawanej sprawie stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. z tytułu sprzedaży preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego, co w ocenie organu stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych oraz czy na tego rodzaju wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art.89 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego nie mieści się w definicji paliw opałowych wskazanej w art.86 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie podlega akcyzie. Spółka podkreśliła, że dodatki do paliw opałowych spełniają przesłanki wynikające z art. 89 ust. 2 u.p.a. i ma do nich zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł. Na wstępie należy przypomnieć, że postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd stwierdził, że "(...)sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: 1) "Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)? 2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?" Sąd uznał, że odpowiedź TSUE na przytoczone wyżej pytania prejudycjalne będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej między spółką a organem interpretacyjnym, polegającej na ustaleniu, czy dodatki do paliw opałowych oznaczone kodem CN 3811 mieszczą się w zakresie definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i czy z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw opałowych stają się one paliwem opałowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, a czy w konsekwencji właściwa stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw oznaczonych wyżej wskazanym kodem powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do powyższego pytania prejudycjalnego, orzekając, że: 1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. 2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych, stwierdził w swym orzeczeniu, że: "25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96. 26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). 27. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. 28. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44). 29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). 30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41). 31. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane." Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. zmieniała się również linia orzecznictwa, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I GSK 535/15, z dnia 25 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I FSK 482/15. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że stanowią one wskazówkę interpretacyjną odnośnie spornego w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. Na wstępie należy wskazać, że art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej. Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych. Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. ustawodawca przewidział stawki dla "pozostałych paliw opałowych " w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów. W świetle tych regulacji organy przyjęły, że definicja paliw opałowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W konsekwencji organy uznały, że stawka dla spornego wyrobu energetycznego preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F (o kodzie CN 3811) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13. W ocenie Sądu poglądu tego nie można zaakceptować. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia – cele opałowe. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów energetycznych, jako dodatków wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, wyroku) oraz cytowane wyżej postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14 (por. pkt 25 i pkt 26 postanowienia). Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.(por. Sz.Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" lex/el 2012). Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust. 3 u.p.a. oraz z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 - za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W tym miejscu należy podkreślić, co istotne w sprawie, że "(...) Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie kwestionuje, że Spółka A sprzedawała komponent KTS-F jako dodatek do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne oraz nie kwestionuje tego, że sposób użycia wyrobu przez nabywcę w sposób niezgodny z zaleceniami sprzedawcy tzn. samoistne spalanie nie może obciążać tego ostatniego" (str. 7 uzasadnienia decyzji z dnia 27 czerwca 2013r.) Wobec powyższego przyjęcie przez organ stawki jak dla pozostałych paliw opałowych było wbrew powyższym ustaleniom. Organ przyjął bowiem, że komponent KTS-F jest tylko dodatkiem do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, a nie samoistnym paliwem opałowym. Fakt, że dodawany do mazutu (co potwierdzają zeznania nabywców komponentu KTS-F) spala się razem z nim, ale ta okoliczność nie pozwala na utożsamianie dodatku (komponentu KTS-F) z samoistnym paliwem opałowym. Błędna jest zatem podstawa prawna zaskarżonej decyzji oparta na przyjęciu, iż sporny produkt jest pozostałym olejem opałowym. Niezasadność tego poglądu wykazano wyżej wskazując zarówno na brzmienie definicji oleju opałowego zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.a. jak i analogicznie interpretowane wnioski płynące z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14. Abstrahując więc od nieuprawnionej tezy organów, że komponent KTS-F należy traktować jak pozostałe paliwo opałowe w rozumieniu u.p.a. (co było przedmiotem rozważań w powyższej części uzasadnienia) w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że KTS-F był przeznaczony jako dodatek do paliw ciężkich. Twierdzenie skarżącego, że o takim przeznaczeniu decydował dopiero nabywca jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent KTS-F i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań samego prezesa Spółki A jak również nabywców tego produktu. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się zeznanie prezesa G. W. , który do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012r. zeznał, że "Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Natomiast po dalszym przetworzeniu w zależności od uzyskiwanej frakcji, może być dodawany do benzyn do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Dalsze przetworzenie komponentu, tj. rozdział na poszczególne frakcje, możliwe jest w specjalistycznych urządzeniach. Takimi urządzeniami firma A nie dysponuje.(...) W okresie grudzień 2009r. - czerwiec 2010r. komponent KTS-F został sprzedany jako dodatek do celów opałowych p. G. K. i p. M. M.". Potwierdzają to zeznania G. K. z dnia 28 grudnia 2011r. oraz oświadczenie M. M. z dnia 16 marca 2012r. Trudno sobie zresztą wyobrazić, żeby Spółka A sprzedawała produkowany przez siebie komponent KTS-F, albo pośrednicząc w sprzedaży komponentu KTS-F wyprodukowanego przez inne podmioty, nie informowała nabywców do czego ten produkt służy, albo do czego może być przeznaczony, czy też wykorzystany, pozostawiając to decyzji i wyborowi kontrahenta. Poszukując kontrahentów Spółka musiała przecież informować jakie jest przeznaczenie oferowanego produktu. Nie bez znaczenie w niniejszej sprawie jest fakt, że nabywcą komponentu KTS-F byli G. K. i M. M., którzy zakupili powyższy produkt jako dodatek do mazutu, którym ogrzewali szklarnie. Bez wpływu dla prawidłowego ustalenia przeznaczenia tego produktu w świetle powyższych rozważań jest przy tym fakt, że G. K. podjął próby ogrzewania szklarni przy użyciu samego komponentu KTS-F, a M. M. wobec wątpliwości co do obowiązku opłacania akcyzy od zakupionego towaru ostatecznie zwróciła go Spółce. Wobec powyższego, odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem Sądu wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych . Również w orzecznictwie jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne – zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych." (por. wyrok NSA z dni 7 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 837/10, wyrok z dnia 12 października 2011r. sygn. akt I GSK 599/10). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony pogląd, tym samym stwierdza, że zarzut błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., jest nieuzasadniony. Stanowisko to potwierdza również orzeczenie TS w sprawie C-275/14 jednoznacznie przesądzające, że w stosunku do dodatków do paliw silnikowych (które również wymienione są w art. 89 ust. 2) należy stosować stawkę taką jak dla paliwa równoważnego . Rozważania dotyczące zarzutu nieuprawnionego żądania zapłaty akcyzy od skarżącej Spółki należy poprzedzić przypomnieniem, że w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r., Spółka występuje zarówno jako producent i jednocześnie sprzedawca wyprodukowanego komponentu KTS-F ( w ilości 22240kg) jak również jako sprzedawca tego towaru tj. komponentu KTS-F zakupionego od firmy D na podstawie faktury VAT [...] z dnia 12 kwietnia 2010r.( w ilości 22900kg). Wobec powyższego należy podnieść, że organ odwoławczy w swojej decyzji błędnie przedstawił stan faktyczny powołując się na faktury zakupu VAT [...] z dnia 15 stycznia 2010r.( dot. 14140 kg) i VAT [...] z dnia 20 stycznia 2010r.(dot. 13960 kg) ) komponentu KTSF wystawione przez firmę G ( zamiast firmę D). Pozostało to ostatecznie bez wpływu na określenia zobowiązania w podatku akcyzowym ( organ przy wyliczeniach przyjął ilość towaru wynikająca z faktury wystawionej przez firmę D) jednak powoduje to dezorientację i może budzić wątpliwości co do prawidłowości wydanej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem na jakiej podstawie organ przyjął określoną ilość towaru podlegającego akcyzie skoro jest ona inna, aniżeli wynikająca z powołanych faktur zakupu. Przechodząc do meritum sprawy w aspekcie podniesionego zarzutu Sąd co do zasady podziela utrwalony pogląd, że u.p.a., określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Sądowi znane jest również stanowisko judykatury, że to podatnik chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego musi wykazać, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sad w składzie orzekającym podkreśla jednak, że orzeczenia, na które powołują się organy zapadały na tle stanów faktycznych odmiennych od rozważanego w przedmiotowej sprawie. Mianowicie w sprawach tych przeprowadzane transakcje najczęściej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich uczestnikami były tzw. firmy "słupy", które wystawiały puste faktury celem zalegalizowania nieustalonego pochodzenia towaru. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że organy posiadały wiedzę, że w odniesieniu do ilości 22900 kg sporny komponent KTS-F został zakupiony przez skarżąca Spółkę od producenta tego towaru firmy D na podstawie faktury VAT [...] z dni 12 kwietnia 2010r., a następnie sprzedany w dniu 13 kwietnia 2010r. na podstawie faktury VAT nr [...] firmie Gospodarstwo C. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołuje się nawet na przeprowadzone na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w P. czynności sprawdzające w firmie J. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. Skoro więc w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a. i ustalono podmiot dokonujący tej czynności, to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Bezspornym jest, że firma D nie jest firma fikcyjną i na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [..] została obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży w kwietniu 2010r., bez zapłaty podatku akcyzowego, wyprodukowanego komponentu KTS-F ( w ilości 22900kg), skarżącej Spółce A Zaistniała więc sytuacja, w której za ten sam towar – 22900 kg komponentu KTS-F - wyprodukowany przez firmę D, podatkiem akcyzowym obciążono zarówno producenta tj. firmę D jak i nabywcę, a następnie sprzedawcę tj. firmę A. W ocenie Sądu przypadek ten dowodzi, że przepis art. 8 u.p.a., nie daje organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony w sytuacjach ewidentnych, w których kontrolowany podmiot przedstawia wiarygodne dokumenty wskazujące na podmiot będący, tak jak w omawianym przypadku producentem wyrobu akcyzowego. Skoro jest w sprawie ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu (wyprodukował wyrób akcyzowy), to na nim w pierwszej kolejności powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu, aby nie dochodziło do tak paradoksalnych sytuacji jak w sprawie niniejszej. Wprawdzie skarżąca Spółka jako podmiot również będący producentem komponentu KTS-F wiedziała, że firma D nie zapłaciła podatku akcyzowego bowiem tak jak skarżąca Spółka (również będąca producentem komponentu KTS-F) stała na stanowisku, że podatek akcyzowy od komponentu KTS-F jest nienależny to jednak spór, co do tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym czy też nim nie jest, powinien odbywać się na poziomie organ podatkowy – producent, a nie organ podatkowy – konsument. To bowiem producent zna skład, właściwości i parametry produkowanego przez siebie wyrobu, aby móc polemizować z organem podatkowym, co do zasadności objęcia danego produktu podatkiem akcyzowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 288/13). Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej W tym zakresie wskazać należy na pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (por wyrok NSA w dnia 21 lutego 2013r. w sprawie sygn. akt I FSK 558/12 LEX 1354035). W świetle powyższego uznać należy, że skoro zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] to wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony, w żaden sposób nie został naruszony. Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. W konsekwencji organy naruszyły również art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Powyższe wytyczne organ będzie zobowiązany uwzględnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Tym samym dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo zinterpretowanej w świetle powyższej wykładni, normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie i wskaże właściwą podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. d.j.