III SA/Łd 654/15

Dnia 18 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A. Spółki Jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] określającą "A" Spółce jawnej z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, nr nadwozia [...], o pojemności silnika 3200 cm3, rok produkcji 2000, w wysokości 3 384 złotych. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] otrzymał od Naczelnika Urzędu Celnego w [...] materiał dowodowy uzyskany z Urzędu Miasta w [...] dotyczący rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D o numerze nadwozia [...] , o pojemności silnika 3200 cm3, rok produkcji 2000, wskazujący na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Wśród przekazanych dokumentów znajdowały się m.in.: dowód rejestracyjny duński, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D o numerze nadwozia [...] i roku produkcji 2000, a w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 3 384 złotych. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 188, 199 i 210 §1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie powołanych w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie i wadliwie ustalił stan faktyczny na dzień oględzin i przesłuchania świadka, tj. [...], podczas gdy winien być ustalony na dzień powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...]. Ponadto pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego z: a) przesłuchania strony, b) przesłuchania świadka - sprzedawcy samochodu w Danii, c) przesłuchania świadka – J. J. wspólnika "B", osoby upoważnionej do odbioru faktury, d) przesłuchania świadka – Z. P. jako odbierającego w dniu [...] ww. samochód - na okoliczności związane z nabyciem przedmiotowego samochodu, jego wyglądu w chwili nabycia (istotnych cech charakterystycznych, cech konstrukcyjnych, wyposażenia itp.), przeznaczenia oraz wykorzystania. Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia [...] wystąpił do producenta Mitsubishi Motors CO w Japonii z prośbą o udzielenie informacji, czy samochód marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy (z homologacją M1 lub N1). Pismo zostało skutecznie doręczone dnia [...], jednakże do dnia wydania decyzji nie udzielił odpowiedzi. Dodatkowo pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] zwrócił się do Transportowego Dozoru Technicznego w Warszawie - Wydziału Homologacji Pojazdów o wskazanie m.in., na podstawie dla ww. pojazdu homologacji nr el*98/14*0142, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej czy ciężarowej. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] Dyrektor Transportowego Dozoru Technicznego poinformował, że powołane świadectwo homologacji dotyczy pojazdów marki MITSUBISHI, typ V60, kategoria M1 - samochód osobowy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wymienionych we wniosku osób. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji powołał się na treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ,101 ust. 2 pkt , art. 102 ust. 1 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że w sprawie zgromadzono następujące dowody: 1) dowód rejestracyjny duński, 2) faktura [...] z dnia [...], 3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...], 4) wydruk z systemu "AutoVIN" dot. rozkodowania, 5) protokół z oględzin pojazdu z dnia [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, 6) oświadczenie z dnia [...] wspólnika firmy – M. R., 7) protokół z przesłuchania w charakterze świadka – D. K. S. z dnia [...] - obecnego właściciela pojazdu; 8) pismo z dnia [...] Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego. Organ odwoławczy stwierdził, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazd marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, o numerze nadwozia [...] wynika, że po raz pierwszy został zarejestrowany w Danii w dniu [...] jako samochód ciężarowy, do transportu ładunków w celach prywatnych. Samochód Mitsubishi Grand Pajero o numerze nadwozia [...] został nabyty przez wspólników spółki jawnej "A" za kwotę 4 600,00 Euro, na podstawie faktury [...] z dnia [...]. W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...], co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd Mitsubishi Grand Pajero 3,2 DI-D o numerze nadwozia [...] jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami do siedzenia; Organ wskazał, że systemu "AutoVIN" dot. rozkodowania pojazdu Mitsubishi Grand Pajero 3,2 DI-D o numerze nadwozia [...] , wynika m.in.: że posiada nadwozie 4 drzwiowe, 5 miejsc do siedzenia. W dniu 21 listopada 2014r. przeprowadzone zostały oględziny ww. pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono: - pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy i pasażerów, - pojazd całkowicie przeszklony - tylne okna wzdłuż dwóch bocznych paneli/stron pojazdu, - obecność przesuwanych, wahadłowych drzwi, z oknami na bocznych panelach lub z tyłu pojazdu, drzwi tylne otwierane na bok, - pojazd posiada zamontowaną metalową obudowę (pręty metalowe) w części przedniej pojazdu, metalowy stojak na koła zapasowe, - 2 miejsca siedzące, - oświetlenie przód i tył, elektrycznie opuszczane szyby: I rząd drzwi, centralny zamek, brak tapicerki na suficie, wyposażenie do przytwierdzania, mocowania ładunku, - pojazd z widocznymi śladami przeróbek technicznych. Wykonano dokumentację fotograficzną; - z protokołu przesłuchania z dnia [...] obecnego właściciela D. K. S. wynika, że pojazd podlega ciągłym zmianom, ale nie są one istotne i przeznaczenie pojazdu jest tylko aktualnie do sportu. Właściciel wyjaśnił, że pojazd wyglądał bardzo bliźniaczo, czyli tak jak dzisiaj, tj. czarny, dwa miejsca, klatka bezpieczeństwa, zawieszenie sportowe, brak tapicerek. W dniu [...] M. R. współwłaściciel firmy "A" oświadczył m.in. to, że samochód marki Mitsubishi Grand Pajero 3,2 DI-D o numerze nadwozia [...] został nabyty przez ww. firmę na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] . Przemieszczenia samochodu z terytorium UE na terytorium kraju firma dokonała w miesiącu [...]. W chwili nabycia ww. samochód był samochodem ciężarowym z liczbą miejsc 2 oraz posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej. Pojazd wyposażony był w dwie poduszki powietrzne, wspomaganie, centralny zamek, elektryczne szyby, dwoje drzwi i otwieraną tylną klapę. W ww. pojeździe nie były dokonywane żadne przeróbki. Z pisma z dnia [...] Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego wynika, że przedmiotowy pojazd posiada homologację dla samochodów osobowych. Organ II instancji wskazał, że odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - kryteria do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj.: samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że: - pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy i pasażerów, - posiada 3-drzwiowe nadwozie, całkowicie przeszklone, - we wnętrzu pojazdu, w jego wykończeniu, wyposażeniu, znajdują się elementy kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, takie jak: oświetlenie przód i tył, sufitowe, - pojazd nie posiada stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Z rozkodowania numeru nadwozia ww. pojazdu jak i świadectwa homologacji wynika także, że posiada nadwozie czterodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia, co świadczy o tym, że na etapie produkcji uformowany był zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania, winno być zgodnie z brzmieniem pozycji w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. Opisana zabudowa może być wykonywana wielokrotnie i nie zmienia za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania auta, w tym przypadku do sportów motorowych. Ogół cech i wygląd przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, natomiast późniejsze jego zmiany, polegające m.in. na demontażu przegrody i zamontowaniu obudowy określanej klatką bezpieczeństwa z prętów metalowych oraz użytkowaniu go przez właściciela w dowolny i zarazem zgodny z prawem sposób, nie może skutkować uznaniem, że samochód kiedykolwiek zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że samochód marki Mitsubishi Grand Pajero 3,2 DI-D o numerze nadwozia [...] klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3. W związku z tym, jako samochód osobowy, o pojemności 3200 cm3 podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 101 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art.100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził czynności podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że M. R. nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...], tj. datę badania technicznego pojazdu. W myśl art.102 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Podatnikami są P. P., M. R. wspólnicy spółki jawnej "A", którzy na podstawie faktury z dnia [...] nabyli samochód marki Mitsubishi Grand Pajero 3,2 DI-D o numerze nadwozia [...] za kwotę 4.600,00 Euro. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art.104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (ust. 12 art. 104 ww. ustawy). Jak więc wynika z ww. faktury podatnik zapłacił za samochód kwotę 4.600 EUR, w związku z powyższym podstawa opodatkowania wynosi 18.191,00 zł, tj. 4.600,00 EUR x 3,9545 zł (wg kursu EUR z tabeli kursów nr 182/A/NBP/2010 z dnia 17 września 2010r.). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 18 191,00 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) stanowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 384,00 zł jako należne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] działając na podstawie ww. przepisów decyzją nr [...] z dnia [...] właściwie ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, zastosował prawidłową stawkę oraz określił w prawidłowej kwocie tenże podatek. Zasadnie także przyjął, że od kwoty 2 844 zł stanowiącej zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 §1 Ordynacji podatkowej należy pobrać odsetki, o których jest mowa w art. 53 §1 do 56 i 58 Ordynacji podatkowej. Przy czym, zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnia, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza istotną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczności, że zmiany dokonane w pojeździe poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zabudowanie punktów mocowania (kotwiących) foteli i pasów bezpieczeństwa przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu zasadniczego, wiodącego charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie ww. przepisów podatkowych. Jak wynika z oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy i pasażerów, 3-drzwiowe nadwozie, całkowicie przeszklone, zaś we wnętrzu pojazdu, w jego wykończeniu, wyposażeniu, znajdują się elementy kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, takie jak: oświetlenie przód i tył, sufitowe, elektrycznie opuszczane szyby, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Z rozkodowania numeru nadwozia ww. pojazdu jak i świadectwa homologacji wynika także, że posiada nadwozie czterodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia, co świadczy o tym, że na etapie produkcji uformowany był zasadniczo do przewozu osób. Organ nie kwestionując ustaleń, że przedmiotem rejestracji w Danii, badania technicznego na terytorium kraju i rejestracji w Polsce był samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, wskazał, że nie mają one charakteru wiążącego dla organów podatkowych, nie mogą więc stanowić podstawy do przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, bowiem jak ustalono na podstawie materiału dowodowego, w tym oględzin samochodu, rozkodowania numeru VIN, czy homologacji nadanej przez producenta dla ww. pojazdu, posiada cechy właściwe głównie do przewozu osób. Dokonane w aucie zmiany, tj. demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, nie pozbawiły tego samochodu cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, bowiem zmiany te nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i które można w łatwy, prosty sposób przywrócić do stanu sprzed tych zmian. Przykładowo należy wskazać usunięcie elementów zasłaniających otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, usunięcie tapicerki, czy też zdemontowanie przegrody nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób wraz z ich bagażem, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów, niemniej jednak nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także treść dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym zapisów w dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o badaniu technicznym i że spełnia wymogi pojazdu ciężarowego określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Poza przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Taka ocena zgodna jest również z uwagami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C - 486/06, który wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Zarejestrowanie więc samochodu jako samochodu ciężarowego, jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, czy też na terytorium kraju nie ma decydującego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu podobnie jak i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym traktującym o spełnieniu wymagań technicznych nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Przedstawione przez stronę dokumenty nie zostały zakwestionowane, a wręcz przeciwnie zostały także jak każdy inny dowód w sprawie ocenione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie były decydujące. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] niezasadnym był m.in. zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego na dzień oględzin i przesłuchania świadka, zamiast na dzień powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, ponieważ wynik oględzin potwierdził, że przedmiotowy samochód zarówno na etapie produkcji jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał ww. cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. O naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie świadczy również przeprowadzenie oględzin w 2014r., czyli po czterech latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem oględziny te nie miały za zadanie wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadniczego przeznaczenia, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech. Ponadto, przystosowanie pojazdu na terenie Danii do transportu towarów nie spowodowało jego nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych. Stan pojazdu wskazany przez skarżąca spółkę dotyczy zmian wyposażenia jego wnętrza, a nie zmian konstrukcyjnych, wpływających na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest, czy też musi być przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które pozwalają zakwalifikować pojazd, do pozycji 8703. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenia podstawowych zasad postępowania w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121, 122, 123, 127, 180 § 1, 188, 199 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu powyższej skargi podniósł, że zaskarżonej decyzji stawia przede wszystkim zarzuty procesowe związane z prowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym. Organy nieprawidłowo i to w sposób mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy, przeprowadziły postępowanie i wadliwie ustaliły stan faktyczny. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ustaliły w sposób obiektywny okoliczności sprawy, a organ II instancji przeprowadzając jedyny (aby nie wiedzieć: koronny) dowód dopiero na etapie postępowania odwoławczego naruszył fundamentalną zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy nie ustaliły, kiedy dokonano przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Czy do dnia [...], czy też w okresie pomiędzy [...] a datą oględzin, czyli [...]. Zdaniem pełnomocnika dowody powołane przez organ II instancji w punktach 1, 2, 3 i 6 potwierdzają, że samochód był samochodem ciężarowym, a co przyznają organy obu instancji, zaś dowody określone w pkt 5 i 6 nie mogą stanowić dowodów w sprawie, gdyż nie odnoszą się okresu lub czasu zbliżonego do ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika nie sposób również nie dostrzec, że organy powołując się na dowody określone w pkt 1, 2, 3 i 6, nie podały żadnego uzasadnienia, dlaczego odmówiły im wiarygodności i mocy dowodowej. Jeżeli dowody określone w punktach od 1 do 7 nie uzasadniają tezy organów, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym (a wręcz przeciwnie), to na czoło uzasadnienia wysuwa się jedyny, wręcz koronny dowód w postaci pismo z dnia [...]. Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego. Ten dowód został jednak przeprowadzony przez organ II instancji (po wniesieniu odwołania). W mojej ocenie, wyłączną podstawą rozstrzygnięcia nie może być jedynie dowód przeprowadzony przez II instancji, gdyż narusza to zasadę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i przekracza dyspozycje przepisu art. 229 Ordynacji podatkowe (to nie uzupełniające postępowanie dodatkowe, a jedyne postępowanie, na którym oparta jest zaskarżona decyzja). Poza tym sama homologacja nie jest dokumentem urzędowym i nie wyjaśnia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy obu instancji naruszyły też zasadę prawdy obiektywnej i dążenia do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - wyjaśnienia, z jakim samochodem mamy do czynienia w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czy z samochodem ciężarowym oraz jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu według jego stanu z 2010 roku. Wnioskowane przez stronę dowody mogły to wyjaśnić, ale organ odmówił ich przeprowadzenia. Organ II instancji, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Wobec niewyjaśnienia przez organy istotnych, mających wpływ na wynik spraw okoliczności oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności skarga była konieczna, a wnioski wydają się być uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] organ wyjaśnił, że numer homologacji przedmiotowego pojazdu el*98/14*0142 został odczytany tabliczki znamionowej pojazdu, utrwalonej w dokumentacji fotograficznej (k.106 akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez stronę skarżącą samochodu marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, nr nadwozia [...], o pojemności silnika 3200 cm3, rok produkcji 2000 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 2011.282.1ze zm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżąca nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że samochód marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2015 r. Wydział Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego poinformował, że ze świadectwa homologacji o numerze el*98/14*0142 dotyczącego pojazdu marki Mitsubishi wynika, że jest to samochód osobowy, kategoria M1. Ponadto z systemu "AutoVIN" dotyczącego rozkodowania pojazdu o numerze nadwozia [...] wynika, że posiada nadwozie 4 drzwiowe, 5 miejsc do siedzenia. W zaświadczeniu o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia [...], nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym. Z dokonanych w dniu [...] oraz w dniu [...] oględzin przedmiotowego samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wynika, że dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie nie wpłynęły na wygląd zewnętrzny pojazdu, stylistykę. Pojazd posiada bowiem wahadłowe drzwi (po obu stronach pojazdu), z tyłu pojazdu drzwi otwierane na bok, wszystkie drzwi są przeszklone, szyby w przednich drzwiach elektrycznie otwierane, pojazd posiada oświetlenie z przodu i z tyłu, centralny zamek, dwa miejsca siedzące (fotele typu kubełkowego), dwie poduszki powietrzne, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną, system bezpieczeństwa wykonany z rur, typowy dla pojazdów używanych w sportach motorowych. Wygląd samochodu nie wskazuje, że pojazd mógł być wykorzystywany zasadniczo do transportu towarów. Pojazd posiada liczne ślady przeróbek technicznych w związku z przeznaczeniem tylko do sportu. Skarżący zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Danii polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz przystosowaniu samochodu do sportu. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiany te polegały na przystosowaniu samochodu do używania go w sporcie. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób byłoby stosunkowo prostą czynnością polegającą na zamontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Nie wymagałyby one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia oraz w dacie oględzin spełniał wymogi samochodu używanego w sporcie, a nie do przewozu towarów. Nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżąca spółkę dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W rozpoznawanej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o wyjaśnienia Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego z dnia [...], z których wynika, że samochód marki Mitsubishi Grand Pajero GR 3.2 DI-D, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategoria M1 stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Podkreślić bowiem należy, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (art. 233 § 2O.p.). W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ II instancji poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o stanowisko Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego z dnia [...] nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w całości ani w znacznej części. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ ten ma możliwość - stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że numer homologacji przedmiotowego pojazdu el*98/14*0142 został odczytany z tabliczki znamionowej pojazdu, utrwalonej w dokumentacji fotograficznej (k.106 akt administracyjnych), włączonej do materiału dowodowego przez organ I instancji. Powyższy numer homologacji był zaś podstawą dla Wydziału Homologacji Pojazdów Transportowego Dozoru Technicznego do rozkodowania przedmiotowego samochodu. Wobec powyższego organ odwoławczy nie naruszył art. 127 O.p. Podsumowując wskazać należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. b.a.