III SA/Łd 661/12

Dnia 12 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Janusz Furmanek, , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 roku sprawy ze skargi T. S. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) – dalej o. p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą T. S. i P. G. - wspólnikom spółki cywilnej A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Vito 111 CDI o nr nadwozia VIN [...], w kwocie 11 204,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI. Pojazd został zakupiony w Niemczech przez T. S. i P. G. wspólników spółki cywilnej A. z siedzibą w Z., w dniu [...] r. nr rachunku [...] za kwotę 12 700,00 euro. W dniu [...]r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono, m.in., że jest to: samochód ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących - 3, z silnikiem samoczynnym o pojemności silnika 2148 cm3,/ rodzaj paliwa: olej napędowy/, wyprodukowany w 2006r. W dniu [...] r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono, m.in., że jest to: samochód specjalny pogrzebowy. Z dowodu rejestracyjnego -cz. I -/ karta pojazdu -tłumaczenie/ wynika, że jest to: samochód ciężarowy. Natomiast w polu "K" (numer typu zezwolenia EG lub dopuszczenia do ruchu) części I. i II. tłumaczenia kart pojazdu/ dowodu rejestracyjnego/ znajduje się zapis " [...]". W dniu [...]r. spółka cywilna A. sprzedała przedmiotowy pojazd Zakładowi Pogrzebowemu J. P., za kwotę 80 312,00 zł. Z oświadczenia PUPH Firma B. z dnia [...] r. wynika, że przeprowadziła ona przebudowę samochodu. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest to pojazd specjalny /rodzaj/, przeznaczenie: pogrzebowy. Informacja uzyskana od Mercedes Benz Polska Sp. z o. o. /pismo z dnia [...]r./, wskazuje, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Z karty informacyjnej pojazdu wydanej w dniu [...]r. wynika, że jest to pojazd pogrzebowy. Podatnik oświadczył w piśmie z dnia [...]r., że dokonał przemieszczenia pojazdu do kraju w dniu [...]r. Z protokołu oględzin z dnia [...]r. wynika, że pojazd w przedniej części posiada pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i 2 pasażerów, za pierwszym rzędem siedzeń siedziska bez pasów bezpieczeństwa, za siedziskiem zamontowana przegroda, w tylnej części wózek do przewozu trumny, pojazd oszklony: tylne panele, tylna klapa i boczne drzwi przesuwne, pojazd w tylnej części posiada wykończenie tapicerskie. W trakcie oględzin sporządzono fotografie. Mercedes Benz Polska Sp. z o.o., oświadczył w piśmie z dnia [...] r. że pojazd posiada 8 miejsc siedzących, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, nadwozie samochodu dostawczego w całości przeszklone. Dodatkowo wyjaśniono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. P. G. - wspólnik spółki - zeznał, że pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, przegrodę pełną zamocowaną za pomocą śrub i nitów, w części bagażowej za stałą przegrodą była gumowa podłoga antypoślizgowa na oryginalnej metalowej podłodze, z uchwytami do mocowania ładunków. Uchwyty ładunkowe były wkręcone w otwory, w które można wkręcić inne elementy wyposażenia. Po sprowadzenie samochodu do Polski wspólnicy zamontowali podsufitkę do tego samochodu - w części towarowej - w pozostałej części przerobił pojazd zakład zajmujący się przebudową pojazdów. Okna nie były otwierane, bo nie ma na zdjęciach korb, ani przycisków sterowania. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 11 204,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że nabyty przez wspólników spółki cywilnej samochód posiada cechy, które pozwalają go zakwalifikować do pozycji CN 8703, gdyż ze względu na konstrukcję i wyposażenie zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ I instancji uzasadnił to ustaleniami oględzin, treścią pisma Mercedes Benz Polska, zeznaniami świadków. Organ wskazał, że kryterium ładowności jest spełnione przy założeniu, że samochód ma 3 miejsca siedzące, a przedmiotowy posiadał 8 miejsc. Organ I instancji odniósł się również do kwestii dotyczącej stosunku długości powierzchni podłogi do transportu do długości rozstawu osi pojazdu stwierdzając, że kryterium odnosi się do samochodów typu pickup. Naczelnik uznał, ze kwestią istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie jest pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość i nieodwracalność zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Organ wskazała na odwracalność dokonanych zmian w pojeździe i stwierdził, że dokonane zmiany nie pozbawiły go pierwotnego charakteru, tj. przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego istniały mocowania do foteli, pasów bezpieczeństwa, które umożliwiły późniejszy montaż brakujących elementów. Organ ustalił kwotę podatku, którą podatnik obowiązany był zapłacić od ww. pojazdu przyjmując kwotę z rachunku (12 700 X 4,7432 = 60 239 zł). Organ zastosował stawkę 18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym – 11 204,00 zł. Strona odwołała się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że będący przedmiotem postępowania pojazd nie może być uznany za samochód ciężarowy i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Cechy auta decydujące o charakterze osobowym samochodu to: punkty mocowania foteli dla co najmniej 8 miejsc siedzących są fabryczne - jak potwierdził producent, całość nadwozia przeszklona, część bagażowa nie jest oddzielona od towarowej przegrodą, dwoje drzwi przednich, przesuwne drzwi boczne z prawej strony. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że dokument ten wydano w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla nr [...]. Producent wyjaśnił, że powyższy nr homologacji europejskiej dotyczy samochodu osobowego. Auto posiada podsufitkę na całej powierzchni sufitu oraz oświetlenie podsufitowe. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckiej dokumentacji) jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym -cz. II -pole: "K"/ karta pojazdu / tłumaczenie/- powołano numer homologacji, który dotyczy samochodu osobowego. Powyższa dokumentacja została wydana na podstawie przepisów, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, a ponadto przepisy Prawo o ruchu drogowym nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że ustalony stan faktyczny znalazł potwierdzenie w piśmie Mercedes Benz Polska Sp. z o. o., z którego wynika, że pojazd posiada 8 miejsc siedzących bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dodatkowo wyjaśniono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone jest w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zindywidualizowanego pojazdu, oznaczonego numerem VIN w związku z tym dokumentacja w postaci świadectwa homologacji pojazdu tożsamego do nabytego przez stronę nie może być dowodem w sprawie. Producent bowiem wprost wypowiedział sie co do przeznaczenia pojazdu oznaczonego numerem VIN, stwierdzając, że jest to pojazd osobowy. Organ wskazał, że zgodnie z regułą 2A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej pojazd ten spełniał kryteria wyrobu niekompletnego posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego. Z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. wynika, że wyroby kompletne znajdujące się w stanie niezmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Jeśli brakuje jakiejś części, rolą reguły 2A jest rozwiązanie tego problemu. Odnosząc się do zarzutów strony, że organ dokonał oceny na niewłaściwą datę stanu pojazdu, organ stwierdził, że pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń, przegroda oddzielająca część osobową od towarowej nie posiadała charakteru stałego, jej demontaż możliwy był przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi, pojazd posiada wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ II instancji wskazał, że P. G. zeznał, że w aucie była pełna przegroda zamocowana za pomocą śrub i nitów, w podłodze były uchwyty do mocowania ładunków. Po sprowadzeniu samochodu do Polski wspólnicy zamontowali podsufitkę do tego samochodu - w części towarowej. Organ wyjaśnił, że kwestia przeróbek dokonywanych w pojazdach osobowych mających na celu nadanie im cech pojazdu ciężarowego na potrzeby podatku akcyzowego była niejednokrotnie podejmowania w orzecznictwie. Sądy stwierdzały, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Właściwość towaru została uformowana na etapie produkcji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego (wspólnik spółki zeznał w trakcie przesłuchania, że w otwory w podłodze można było wkręcić inne elementy wyposażenia) oraz treść dokumentu z Mercedes Benz, z którego wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I-instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes Benz Vito o nr nadwozia [...] w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczania na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego, w sytuacji w której pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż trzech osób; art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o wycinek materiału dowodowego, a przede wszystkim informację uzyskaną od MB Polska sporządzoną na okoliczność jakiego typu pojazdem był MB Vito na etapie jego produkcji, a także dowód z oględzin, który z kolei uwzględnia modyfikacje dokonane w pojeździe po jego sprzedaży przez skarżącego, w sytuacji w której są to dowody nie uwzględniające modyfikacji wprowadzanych w tym pojeździe po jego wyprodukowaniu, a przed pierwszą rejestracją na terenie Niemiec, i stoją one w opozycji do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (dowody rejestracyjne, wyniki badań technicznych, zeznania świadków), świadczących o tym, iż pojazd ten w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego był przeznaczony do przewozu towarów; art. 194 O.p. poprzez pominięcie, a w konsekwencji nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści dokumentów urzędowych złożonych do akt postępowania, tj. dwóch części niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu Mercedes Benz Vito o nr nadwozia [...] potwierdzającego zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy oraz badania technicznego pojazdu wykonanego w dniu [...] r., czyli tuż po przemieszczeniu przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, a także innych dokumentów i stwierdzenie, że "dokumentacja ta została wydana na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy są to dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego polskie oraz niemieckie organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a mianowicie, iż pojazd MB Vito jest pojazdem ciężarowym; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieocenienie i niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji czy organ podatkowy daje wiarę (a jeśli nie daje wiary, to z jakich względów) zeznaniom P. G., z których wynika, że "w aucie była pełna przegroda zamocowana za pomocą śrub i nitów, w podłodze byty uchwyty do mocowania ładunków (...)" (str. 3 skarżonej decyzji), w sytuacji w której danie wiary tym zeznaniom przesądza, iż pojazd ten w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego był pojazdem przeznaczonym do transportu towarów; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do twierdzenia strony, zgodnie z którym skoro pojazdy MB Vito 115 CDI PKAB, których konstrukcja jest oparta na jednakowym nadwoziu jak w pojeździe MB Vito 111 CDI posiadają homologację ciężarową i również na gruncie podatku VAT są oceniane jako pojazdy ciężarowe (pomimo iż są przystosowane do przewozu 6 osób), to nie ma podstaw, by przedmiotowy pojazd MB Vito traktować odmiennie, w związku z czym nie ma przeszkód, aby uznać, że był on przeznaczony do przewozu osób. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (dalej nomenklatura scalona) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a to przyjęcie, że skoro zgodnie z regułą 2A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej pojazd ten spełniał kryteria wyrobu niekompletnego posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego, a z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. wynika, że wyroby kompletne znajdujące się w stanie niezmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji co wyroby zmontowane, to pojazd MB Vito należy zaklasyfikować do kodu CN 8703; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją : nomenklatury scalonej (CN) poprzez przyjęcie, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie jest pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość i nieodwracalność zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym i pozycja 8703 nomenklatury scalonej jako główne kryterium klasyfikacji w konsekwencji opodatkowania uznaje zasadnicze przeznaczenie pojazdu; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 8704 nomenklatury scalonej (CN) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pojazd marki MB Vito 111 CDI nie jest pojazdem silnikowym do transportu towarów, podczas gdy pojazd ten spełnia cztery spośród pięciu kryteriów przyporządkowania danego pojazdu do kodu 8704 CN i spełnia jedynie dwa spośród kryteriów przyporządkowania danego pojazdu do kodu 8703 CN, które wymienione zostały na str. 6 skarżonej decyzji; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu ich wykładni przepisów Prawa o ruchu drogowym i podczas gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis w swojej dyspozycji zawierają ustawowe odesłanie do przepisów tej ustawy; decyzji klasyfikacyjnych HSC nr 23,24 i 25 podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego opublikowanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm. w Dz. U. z 2003 r nr 70. poz. 645) poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu skarżonej decyzji kryteriów wskazanych w ww. decyzjach, a w konsekwencji błędne uznanie, że pojazd MB Vito w dacie, na którą należy oceniać czy powstał obowiązek podatkowy był samochodem osobowym, podczas gdy porównanie stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przesądza o konieczności przyporządkowania MB VITO 111 CDI do kodu 8704 CN - pojazd silnikowy do transportu towarów. Nadto pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strony dokonywały przeróbek w pojeździe stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania w celu nadania mu cech pojazdu ciężarowego na potrzeby podatku akcyzowego, podczas gdy strony nie dokonywały żadnych modyfikacji pojazdu, które miałaby na celu nadanie mu cech pojazdu ciężarowego; polegający na przyjęciu, że MB Vito w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 8 miejsc siedzących, miał wykończoną część pasażerską, mocowania do pasów bezpieczeństwa, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dacie tej pojazd posiadał jedynie 3 miejsca siedzące, nie posiadał części pasażerskiej, która byłaby w jakikolwiek sposób "wykończona", w której byłyby mocowania do pasów bezpieczeństwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego analizy z dnia [...] r. sporządzonej przez Młodszego Eksperta Służby Celnej, który stwierdził, iż w jego ocenie przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym organ wskazał, że notatki te mają charakter roboczy, a ostateczne rozstrzygnięcie podejmuje organ uwzględniając całość materiału dowodowego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Mercedes - Benz Vito 111 CDI o nr nadwozia [...], pojemności 2184 cm3, rok produkcji 2006, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżących wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes - Benz Vito 111 CDI o nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W niniejszej sprawie skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzonej od pozostałej części stałą przegrodą. Oddzielona część nie posiadała w elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa), posiadała otwory, w które można wkręcić uchwyty ładunkowe oraz inne elementy wyposażenia, w tym szyny służące do mocowania siedzeń. Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy, jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - furgon, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 3, w pkt 22 - ilość osi – 2, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 2148 cm3. Nabywca samochodu marki Mercedes - Benz Vito nr nadwozia [...] zeznał, że dokonywał zmian konstrukcyjnych zakupionego samochodu korzystając z usług P.U.H.P. Firma "B." w S. Z oświadczenia K. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H.P. Firma "B." w S. z dnia [...] r. wynika, iż w firmie tej dokonano przebudowy samochodu ciężarowego Mercedes Benz Vito 111 CDI o nr nadwozia [...] przystosowując go do przewozu zwłok, tj. oddzielono ścianą grodziową część do przewozu zwłok. Podłogę wykonano z blachy zmywalnej atestowanej z wózkiem wyjezdnym, zamocowano haki do umocowania trumny. W części do przewozu zwłok nie znajdują się miejsca siedzące. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. wynika, że Firma "B." w przedmiotowym samochodzie zdemontowała ściankę grodziową istniejącą za pierwszym rzędem siedzeń, gdyż była nieszczelna, nie spełniała wymogów sanitarnych, a zainstalowana została opracowana i skonstruowana przez J. G. ściana, która spełnia wymogi sanitarne. Z protokołów oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] roku z udziałem obecnego właściciela samochodu wynika, że Mercedes – Benz Vito 111 o nr nadwozia [...] posiada następujące cechy projektowe, tj. : część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów - 3 miejsca siedzące, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, za pierwszym rzędem siedzeń siedzisko dla trzech osób bez pasów bezpieczeństwa, za siedziskiem przegroda zbudowana w sposób trwały, w tylnej części w podłodze zamontowany wózek służący do przesuwania trumny, pojazd oszklony, tj. oszklone tylne panele boczne, oszklona tylna klapa, oszklone boczne drzwi z prawej strony, przesuwane. Pojazd w tylnej części posiada wykończenie tapicerskie. W ocenie Sądu, opisane przeróbki świadczą o ich tymczasowości oraz możliwości dostosowania przedmiotowego samochodu do różnych potrzeb. Przeróbki te nie zmieniają jednak konstrukcji samochodu, który może być używany do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zatem organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Vito 111 CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Powyższe potwierdza informacja uzyskana od Mercedes Benz Poland Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...], w konfiguracji: rozstaw osi 3430, nadwozie samochodu dostawczego, w całości przeszklonego, liczba miejsc siedzących – 8 (kierowca + 7 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Zdaniem Sądu, argumentacja organów celnych jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Jak już powyżej wskazano, w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Wprawdzie w przedmiotowym samochodzie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowana była przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią załadunkową, jednak zmiana ta pozostała bez wpływu na cechy projektowe tego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przegroda ta została bowiem bez problemów zdemontowana i zainstalowana nowa przegroda oraz wykonane siedzisko w drugim rzędzie siedzeń. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. A zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają cechy przedmiotowego samochodu. Ilość miejsc (8) wskazuje, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany cech projektowych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie tym znajdowały się fabryczne otwory, w które można wkręcić uchwyty ładunkowe oraz inne elementy wyposażenia, w tym szyny służące do mocowania siedzeń. Powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczą o ich tymczasowości. Tym samym zarzut skarżących, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje uzasadnienia. Ww. ustalenia podważają stanowisko skarżących, że nabyty przez nich pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez stronę dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Ponadto brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżących samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego, bowiem pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie Sądu, skoro przedmiotowy pojazd posiadał fabryczne otwory do mocowania foteli, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, na który powołuje się strona skarżąca, podany jest numer świadectwa homologacji europejskiej dla samochodu osobowego - [...], to za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704 Taryfy celnej. Niezasadne jest również stanowisko skarżących, iż przedmiotowy pojazd skoro w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez strony posiadał jeden rząd siedzeń, to ma być klasyfikowany do kodu 8704. Zgodnie bowiem z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Tymczasem przedmiotowy pojazd posiada urządzenia do instalowania siedzeń, a więc nie spełnia przesłanki kryterium klasyfikacji do pozycji 8704. Wskazać też należy, że Mercedes Benz Vito 111 CDI został przez skarżących przemieszczony do kraju w dniu 4 marca 2009 r. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane w Dz. UE C z dnia 6 maja 2011 r., a więc nie obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. . Zdaniem Sądu, przedmiotowy pojazd nie jest samochodem typu van o typie zabudowy furgon (blaszak) do przewozu ładunku, towaru. Pojazd ten jest samochodem van o typie zabudowy osobowo - towarowej, posiada okna w części bagażowej, tylne drzwi podnoszone z oknem, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód specjalny, pogrzebowy. Pozycja 8703 obejmuje zaś specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak pojazdy pogrzebowe. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 122,124, 187 § 1, 191, 194 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. A. B.