III SA/Łd 661/16

Dnia 11 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. III SA/Łd 661/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu tego postanowienia, podniósł, że jego podstawę prawną stanowił art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 23), zwanej dalej k.p.a.; oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 2 i pkt 7 oraz art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 599), zwanej dalej u.p.e.a., faktyczną zaś stanowiła okoliczność dochodzenia należności wynikającej z deklaracji rocznej PIT-4R, wystawienia w dniu 29 czerwca 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do spółki A tytułów wykonawczych: o nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014r.; [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec- wrzesień 2013r.; oraz [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013r. po uprzednim doręczeniu spółce wymaganych prawem upomnień. Następnie tytuły wykonawcze zostały skierowane do realizacji przez organ egzekucyjny, zaś zawiadomieniem z dnia 14 lipca 2015r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanej spółki. Powyższe zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 20 lipca 2015r., natomiast spółka w dniu 22 lipca 2015r. W wyniku realizacji dokonanego zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 21 lipca 2015r. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 1 172,44 zł, która to kwota pokryła w całości dochodzoną należność pieniężną wraz z odsetkami oraz powstałe koszty egzekucyjne. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 27 lipca 2015r. skarżąca spółka, powołując przepis art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tych tytułów wykonawczych oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty te Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] uznał za nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uznanie za niezgodne z prawem czynności egzekucyjne dokonane wobec spółki. Uzasadniając wskazała na zaskarżone przez nią do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe określone w tym postanowieniu zobowiązania podatkowe, dochodzone tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...], w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nie były wymagane. Ponadto skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość doręczenia jej upomnień. Zdaniem skarżącej, przesłanie jej upomnień przed datą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 2 czerwca 2015r. nie spełnia wymogów określonych w art. 15 § 1 u.p.e.a. Wskazała także, że złożenie przez spółkę wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych skutkuje niemożnością żądania przez wierzyciela spełnienia zobowiązań podatkowych, które w takiej sytuacji nie są zobowiązaniami wymagalnymi. Nie podzielając argumentacji zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, przytaczając treść art. 33 § 1, 34 § 1 u.p.e.a. oraz wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., I FSP 4/06, wskazując na brak konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela, w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności dochodzonych należności organ wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że spółka nie zapłaciła w przewidzianym prawem terminie, wykazanych w deklaracjach rocznych PIT-4, należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec – wrzesień 2013r., grudzień 2013r. oraz maj 2014r. Wobec upływu terminu płatności, należności te stały się wymagalne i zasadnym było objęcie ich przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na wymagalność powyższych należności bez wpływu pozostawała okoliczność złożenia przez skarżącą, przed upływem terminu płatności każdej z tych należności, wniosków o zaliczenie na ich poczet części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013r., jak też nie ostateczność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie odmowy zaliczenia na poczet dochodzonych należności części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013r., została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Łd 1171/15, który skargę spółki oddalił. Ponadto wyrokiem z dnia 31 maja 2016r., I SA/Łd 130/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okres rozliczeniowy luty-kwiecień 2013r. w kwocie 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2013r. w kwocie 0 zł. Natomiast, co do zarzutu niedoręczenia upomnienia organ odwoławczy, powołując treść art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że wystawienie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] poprzedzone zostało doręczeniem skarżącej upomnień odpowiednio w dniach 19 stycznia 2015r. (pierwszy z wymienionych tytułów wykonawczych) oraz w 24 lutego 2015r. (dwa pozostałe tytuły wykonawcze). Ponadto na skuteczność doręczenia upomnień bez wpływu pozostawała okoliczność braku ostateczności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. zarzuciła organom naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Z tego względu wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania i podtrzymała stanowisko wyrażone w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi. Zdaniem spółki nie jest prawidłowe stanowisko organu, że złożenie wniosku o zaliczenie podatku na poczet bieżących zobowiązań na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 2 O.p. nie wywołuje żadnych skutków. Podkreśliła, iż czym innym jest brak wymagalności obowiązku z innego powodu a czym innym brak wymagalności z powodu wykonania lub umorzenia obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku. Zdarzeniem powodującym brak wymagalności obowiązku jest według spółki złożenie wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań. W konsekwencji skoro terminy wykonania obowiązku upłynęły, ale nie był on wymagalny, to doręczone spółce upomnienia nie spełniały wymagań określonych w art. 15 § 1 u.p.e.a. O tym, że obowiązek nie był wymagalny świadczy zdaniem spółki brak podjęcia działań egzekucyjnych przez wiele miesięcy od daty doręczenia upomnień, wszczęcie postępowania egzekucyjnego dopiero po wydaniu postanowienia o odmowie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2013r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie narusza ono bowiem przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jego uchylenia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem egzekucji w tym postępowaniu jest wynikająca z deklaracji PIT-4R należność z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do września oraz za grudzień 2013r. i za maj 2014r. Zaliczki te nie zostały zapłacone w wynikającym z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie, który przypadał odpowiednio w dniu 20 sierpnia, 20 września, 21 października 2013r. i w dniu 20 stycznia i 20 czerwca 2014r. Spółka też - co nie jest sporne między stronami – złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2013r., w której wykazała za ten miesiąc zwrot podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 200 000 zł. Jednakże prawidłowość wynikającego z tej deklaracji rozliczenia właściwy organ podatkowy zakwestionował, wszczynając najpierw kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. W jego efekcie Naczelnik US [...] określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty, marzec i kwiecień 2013r. w kwotach "0" zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013r. w kwocie "0" zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] a sprawa przekazana Naczelnikowi do ponownego rozpoznania. Skarga spółki na tę ostatnią decyzję została nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2016r., I SA/Łd, oddalona. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd podzielił stanowisko organów, że ustalenie, czy w badanym okresie spółka nie dokonywała nabycia i dostawy towarów oraz nie prowadziła działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, obejmującym okoliczność roli spółki w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejami smarowymi pomiędzy firmą Biuro Handlowe B a rosyjską spółką, która miała być ostatecznym odbiorcą towaru; faktycznego wywiezienia spornych towarów (eksportu) poza terytorium UE; oraz rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzonych przez podatnika. Z akt wynika ponadto, że spółka wnioskami z dnia 16 sierpnia, 18 września, 7 października 2013r. i z dnia 7 stycznia oraz 12 czerwca 2014r. wniosła o zaliczenie na poczet dochodzonego obowiązku części nadwyżki w VAT za kwiecień 2013r. Jednakże postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015r. Naczelnik US Ł.Ś. odmówił spółce zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2013r. i maj 2014r. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...]. Skarga spółki na to ostatnie zostało wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Łd 1171/15, oddalona, zaś skarga kasacyjna spółki od tego wyroku oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016r., I FSK 847/16. W dniach 24 lutego 2014r. i 19 stycznia 2015r. doręczono upomnienia spółce, zaś w dniu 20 lipca 2015r. zostało też wszczęte postępowanie egzekucyjne, bowiem w tej dacie został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. W tych niekwestionowanych przez spółkę okolicznościach faktycznych kwestią sporną jest wymagalność egzekwowanego obowiązku, jak i przedwczesność doręczenia spółce upomnień, a następnie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tej kwestii skarżąca spółka uważa, że skoro złożyła wniosek o zaliczenie przypadającej jej do zwrotu nadpłaconej kwoty w podatku VAT za kwiecień 2013r. na poczet egzekwowanej zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, a rozstrzygnięcie Naczelnika w sprawie tego wniosku nie było w dacie doręczenia upomnienia i wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji obowiązku prawomocne, to tym samym egzekwowany obowiązek był niewymagalny. W konsekwencji zażądania zaliczenia wskazanej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek w tym podatku nie był wymagalny i nie było podstaw do jego egzekucji. Zdaniem spółki, obowiązek staje się wymagalny z dniem upływu terminu płatności, a zdarzeniem prawnym skutkującym niemożnością żądania przez wierzyciela jego spełnienia jest samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero po prawomocnym dokonaniu przez organ podatkowy zwrotu podatku jednak z dniem złożenia przez podatnika wniosku następuje według spółki wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Samo złożenie wniosku nie wpływa na fakt istnienia zobowiązania podatkowego, ale powoduje brak jego wymagalności do czasu rozpoznania wniosku. Z chwilą złożenia wniosku zobowiązanie to przestało być wymagalne. Organy z kolei podnoszą, że okoliczność złożenia tego wniosku, jak i nieprawomocność postanowienia o odmowie zaliczenia nadwyżki VAT na poczet dochodzonego obowiązku jest bez znaczenia, bowiem przyczyną niemożności spełnienia dyspozycji spółki w zakresie wnioskowanego zwrotu VAT jest konieczność poddania weryfikacji zasadności tego zwrotu, a zwrot różnicy tego podatku na rachunek bankowy spółki w sytuacji weryfikacji jego zasadności byłby możliwy w przypadku złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Z prezentowanych przez strony stanowisk wynika, iż istota sporu tkwi w odmiennej ocenie wymagalności egzekwowanego zobowiązania, a jego źródłem jest to, czy samo złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest tym momentem, w którym zobowiązanie to traci status wymagalności. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu na prowadzenie egzekucji tego obowiązku i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy na gruncie obowiązującego w dniu złożenia przez spółkę wniosku o zaliczenie nadpłaty w VAT wniosek ten skutkował brakiem wymagalności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowym w tym zakresie jest art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku; oraz art. 3 pkt 7 O.p., wedle którego ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że znaczenie pojęcia "zwrot podatku VAT" należy oceniać na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U z 2011r. poz. 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej VAT, te bowiem przepisy determinują sposób rozumienia tego pojęcia. Spośród przepisów tej ustawy istotne znaczenie ma zaś art. 87 VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1); zaś zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podatnik może również wraz z rozliczeniem (deklaracją) złożyć wniosek o "przyspieszenie" zwrotu w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2a VAT w przypadku wydłużenia terminu na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy dokonuje zwrotu różnicy podatki w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Z przepisów tych wynika zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 VAT. Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1, w związku z art. 76b § 1 O.p., gdy dotyczą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku (tak podjęty w tej sprawie wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016r., I FSK 847/16). Do spornego w tej sprawie zwrotu znajdują zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 VAT). Zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może bowiem podlegać dodatkowej weryfikacji. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika stanowi zatem ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu, bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Samo złożenie przez skarżącą wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w 76b w zw. z art. 76a O.p. odnosi się bowiem do zasadnego zwrotu podatku (art. 87 ust. 2 VAT); czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie na podstawie art. 76b O.p. – jak podnosi się w orzecznictwie sądowym – to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony" (tak np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r., II FSK 23/10). Koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Stanowisko to – czego skarżąca spółka nie chce przyjąć do wiadomości – prezentował już WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Łd 1171/15, utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016r., I FSK 847/16, podjętych w stosunku do spółki w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r. Oznacza to, iż sporna również w niniejszej sprawie kwestia wymagalności egzekwowanego obowiązku, będąca jak argumentowała spółka konsekwencją złożenia przez spółkę wniosku o zaliczenie na jej poczet nadwyżki w VAT była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji a orzeczenie sądowe w tym zakresie jest prawomocne. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach określonych w ustawie także inne osoby. Z uwagi na powyższą okoliczność tym bardziej nie sposób uznać stanowiska spółki, nadal wyrażającej przekonanie, że dla braku wymagalności spornego obowiązku wystarczające jest samo złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty w VAT na poczet tej zaległości. W konsekwencji powyższego stanowiska nie jest zasadny zarzut spółki naruszenia przez organy przepisów art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku i braku uprzedniego doręczenia spółce upomnienia. W dacie doręczenia upomnienia, jak i w dacie wszczęcia i dokonywania środka egzekucyjnego objęty tytułami wykonawczymi obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych był wymagalny i podlegał egzekucji. W tej dacie spółka nadal nie uregulowała dobrowolnie spornej należności, a jej wniosek o zaliczenie nadpłaty w VAT za kwiecień 2013r. na poczet dochodzonego obowiązku nie został pozytywnie rozpoznany, zaś właściwy organ podatkowy kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu nadpłaty, bowiem w okresie od dnia 5 czerwca 2013r. do dnia 6 czerwca 2014r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za luty-kwiecień 2013r., a następnie w dniu 17 września 2014r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe, co oznacza, że kwota zwrotu VAT stała się sporna do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości VAT za kwiecień 2013r. Wobec tego nie sposób przyjąć, że spółka mogła skutecznie domagać się zwrotu VAT lub jego zaliczenia na poczet dochodzonego obowiązku, jak i że przysługiwało jej jakiekolwiek roszczenie o zwrot wnioskowanej kwoty VAT. Do czasu zweryfikowania zasadności zwrotu spółka nie mogła w żaden sposób rozporządzić wynikającą z deklaracji VAT kwotą zwrotu nadwyżki VAT. Podkreślić również trzeba, że upomnienia zostały doręczone spółce w dniu 19 stycznia 2015r. i w dniu 24 lutego 2014r., zaś postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2015r., natomiast zajęcie zostało w całości zrealizowane w dniu 21 lipca 2015r., a więc po dacie kiedy organy odmówiły zwrotu nadwyżki VAT, co miało miejsce w dniu 2 czerwca 2015r. Okoliczności wymagalności egzekwowanego obowiązku nie zmienia - jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – sam fakt wcześniejszego złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki w VAT na poczet dochodzonej należności, co miało miejsce w dniach 19 sierpnia, 23 września i 14 października 2013r. oraz w dniach 17 stycznia i 28 sierpnia 2014r., tym bardziej, że wniosek ten został negatywnie rozpoznany przez właściwy organ podatkowy postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015r., co oznacza, iż spółka nie miała żadnych podstaw do twierdzeń o braku wymagalności egzekwowanego obowiązku w związku z zaliczeniem na jego poczet nadwyżki VAT. Samo złożenie wniosku nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane, jak i nie stanowi przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie wpływa na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wręcz przeciwnie wierzyciel dochodzonej należności miał obowiązek podjąć stosowne działania celem jej wyegzekwowania. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Przy czym, z uwagi na brak ustawowej definicji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się, na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016r., I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., II FSK 797/10, www.cbois.nbsa.gov.pl). Ponadto zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja może być wszczęta, jeśli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania obowiązku przez zobowiązanego przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadwyżki VAT może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Znajduje to uzasadnienie w art. 76a § 1 O.p., wedle którego w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Z przepisu tego wynika zatem, iż dla zaliczenia nadpłaty w VAT konieczne jest wydanie postanowienie w tym przedmiocie, co z kolei oznacza, iż aby strona skutecznie mogła powołać się na okoliczność niewymagalności egzekwowanego obowiązku do obrotu prawnego musi zostać wprowadzone uwzględniające wniosek o zwrot nadpłaty postanowienie. Konieczna jest zatem konkretyzacja normy prawnej w sytuacji faktycznej wnioskodawcy, a skutki tej konkretyzacji następują dopiero w momencie wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia, z tym, że zaliczenie następuje w dacie złożenia wniosku (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Ponadto zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasłoby stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W niniejszej sprawie jednak nie doszło do wskazanego w tym przepisie zaliczenia nadwyżki VAT, a co istotniejsze powstanie nadpłaty w tym podatku stało się przedmiotem sporu między spółką a wierzycielem publicznoprawnym. Natomiast z faktu wszczęcia egzekucji z opóźnieniem nie sposób wywodzić wniosku takiego jak to czyni spółka, że obowiązek nie był wymagalny. O tym decyduje bowiem treść wskazanych już przepisów prawa, nie zaś zaniedbania czy opieszałość organu w podejmowaniu nakazanych prawem działań. Nie jest też zasadny podniesiony w toku rozprawy sądowej argument, że organ w grudniu 2014r. dokonał na rzecz spółki na jej wniosek, jak sama spółka przyznała, zwrotu nadpłaconego podatku VAT za październik 2014r., choć zdaniem spółki zamiast tego powinien dokonać zaliczenia tej nadpłaty na poczet dochodzonej należności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Choć organy nie kwestionowały zasadności nadpłaty w VAT za październik 2014r., czego wyrazem jest ów zwrot, to takie rozliczenie nadpłaty było konsekwencją złożonego przez spółkę wniosku o zwrot kwoty tej nadpłaty na jej rachunek bankowy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. d.j.