III SA/Łd 662/17

Dnia 19 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 roku sprawy ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu J.Z. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł., ul. A 220 lok. 6 kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Z. T. z urzędu. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2017, poz. 201 ze zm.), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia Z.T. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie do gry o nazwie "Internet Terminal". W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 8 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w lokalu przy ul. Ay 17 w Ł.. W lokalu znajdowała się pijalnia piwa Ax, w której Z. T. pracował na stanowisku barmana i zajmował się organizacją baru. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier włączone do sieci elektrycznej i do internetu, w tym jedno urządzenie o nazwie "Internet Terminal", na którym klient baru prowadził grę o nazwie Fruitomatic. Urządzenie składało się z jednego korpusu, którego część górną stanowił monitor dotykowy. W dolnej części monitora zlokalizowane były okienka z napisami BET, WIN, CREDIT oraz poniżej kolejne z napisami BET, PLAY, AUTOSTART, HELP, START, PLAY, AUTOSTART, HELP, START. Dolna część urządzenia wyposażona była w drzwi zamykane na dwa zamki. Urządzenie posiadało gniazda do podłączenia zasilania elektrycznego i sygnału internetu. Na ścianie lokalu znajdowało się urządzenie elektroniczne w kształcie prostokątnej czarnej skrzynki z pięcioma diodami umieszczonymi w górnej jego części oraz napisem SCIENTIFIC ATLANTA i danymi technicznymi urządzenia. Funkcjonariusze podjęli próbę przeprowadzenia eksperymentu na ww. urządzeniu, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U.2009.168.1323 z późn. zm.). Przystępując do eksperymentu funkcjonariusze chcieli przeprowadzić grę, jaką prowadził wcześniej klient baru, ale w chwili rozpoczęcia gry urządzenie odłączone zostało zdalnie od internetu i przyciski na ekranie przestały reagować na dotyk. Gra została zablokowana i eksperyment nie powiódł się. Urządzenie funkcjonariusze zatrzymali do dalszego postępowania wg pokwitowania seria (...) nr(...). W celu ustalenia, czy na ww. urządzeniu "Internet Terminal" prowadzone były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem nr RKS 381/2011/362000/ŁK wydanym w toku postępowania karnego-skarbowego wystąpił do mgr inż. R. R., biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., o przeprowadzenie ekspertyzy i wydanie opinii w tej sprawie. Po przeprowadzeniu ekspertyzy biegły wydał opinię, że gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniały przesłanki gier na automatach określone w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, ponieważ były to gry na urządzeniu elektromechanicznym lub elektrycznym, w tym komputerowym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Biegły stwierdził, że badane urządzenie jest terminalem internetowym wyposażonym w ekran dotykowy oraz akceptor banknotów. W środku obudowy znajduje się m.in. komputer sterujący pracą terminala. Urządzenie ma charakter komercyjny, warunkiem korzystania z terminala jest zakredytowanie go poprzez akceptor banknotów, wybraną przez użytkownika kwotą, za którą otrzymuje określony czas przeznaczony na połączenia internetowe oraz punkty przeznaczone na rozgrywanie gier losowych. Terminal po uruchomieniu automatycznie łączy się ze stroną www.xtra777.com. Na ekranie wyświetla się 8 ikon: Google, Onet, Naszaklasa, Facebook, YouTube, Allegro, Świat rozrywki oraz Onet.pl Casino, z których jedna - Świat rozrywki - umożliwia rozgrywanie gier o charakterze losowym. Po wybraniu tej ikony wyświetla się 8 ikon gier o charakterze losowym: Fruitomatic, Super Cash, Pot of Gold, Super Dollar Man, Burning Hot, Sizzling Hot, Burning Target oraz Ultra Hot. Gry te można rozgrywać w dwóch trybach gry: Free Play lub Cash Play. W grach prowadzonych w trybie Free Play, po wyborze i uruchomieniu gry, grający otrzymuje każdorazowo 100 punktów na liczniku Kredyt (Credit) przeznaczonych na rozgrywanie wybranej gry losowej. Przy rozgrywaniu gier wyświetlane są liczniki: Kredyt (Credit), Wygrana (Win) i Stawka (Bet) wyświetlające wartości podane w punktach. Po wybraniu stawki naciśnięcie pola START rozpoczyna obracanie się bębnów wyświetlanych na ekranie terminala. Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika Kredyt (Credit). W grach można włączyć AUTOSTART (np. przyciskiem Automatic Start) - gra odbywa się automatycznie bez udziału gracza. Gry mają charakter demonstracyjny i kończą się po wyczerpaniu punktów na liczniku Kredyt lub po upływie wykupionego czasu gry. Tryb Cash Play umożliwia rozgrywanie gier hazardowych za punkty zgromadzone na liczniku Kredyt (Credit), których ilość zależy od wpłaconej przez grającego kwoty. Wygrane uzyskane w grach losowych dopisywane są do licznika Kredyt (Credit) i mogą być przeznaczone na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Rozgrywanie gier w trybie Cash Play, jak stwierdził biegły, jest możliwe po wprowadzeniu odpowiedniego kodu dostępu. Badany terminal nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych - brak hoppera lub innego urządzenia umożliwiającego wypłatę. W toku postępowania karnego-skarbowego Z. T. przesłuchany został w charakterze świadka w dniu 14 września 2011. i zeznał, że jest zatrudniony w barze Ax od 2000 roku. Do baru przyjechał przedstawiciel firmy Bx i chciał wynająć powierzchnię pod terminal. Terminal ten miał służyć do opcji dostępnych w internecie. Strona wyraziła chęć na wstawienie takiego terminala i dwa dni później dwie osoby przywiozły i wstawiły terminal do lokalu. W celu instalacji terminala oprócz powierzchni musiał udostępnić także internet. Zeznał, że miał w obowiązkach pilnowanie, żeby nikt nie niszczył urządzenia, a w przypadku gdyby urządzenie się popsuło, to by je wyłączył i czekał na przyjazd przedstawiciela. Zeznał też, że do korzystania z urządzenia wystarczyło wrzucenie pieniędzy, oraz że urządzenie to nie wypłacało żadnych pieniędzy. On też nie wypłacał reszty, która by została za korzystanie z urządzenia. Podczas przesłuchania w dniu 17 lipca 2013. Z. T. zeznał, że przyznaje się do zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego ujawnionego w barze przy ul. Ay 17 w Ł., polegającego na prowadzeniu gier na automacie do gier losowych o nazwie "Internet Terminal", bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kks i wniósł o wydanie wyroku skazującego i wymierzenie mu kary grzywny w wymiarze 10 stawek dziennych, przyjmując wysokość jednej stawki w kwocie 60 zł, o obciążenie go kosztami postępowania w kwocie 160,00 zł i orzeczenie przepadku zatrzymanego urządzenia oraz zrezygnował z końcowego zaznajomienia z materiałami sprawy. W dniu 14 maja 2014 r. Urząd Celny II w Ł. wydał akt oskarżenia przeciwko Z. T. oskarżonemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kks. W dniu 18 czerwca 2014 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wyrokiem nakazowym sygn. akt (...) uznał oskarżonego Z. T. za winnego zarzucanego w akcie oskarżenia czynu, wypełniającego dyspozycję art. 107 § 1 kks i na podstawie art. 107 § 1 kks wymierzył oskarżonemu karę 10 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na kwotę 60 złotych oraz orzekł przepadek dowodu rzeczowego w postaci urządzenia do gier i środków pieniężnych w nim zatrzymanych i zwolnił oskarżonego w całości od zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kosztów sądowych. Wyrok uprawomocnił się w dniu 5 lipca 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia (...) nr (...) wszczął wobec Z. T. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry i decyzją z dnia (...) nr (...) wymierzył karę pieniężną w wysokości 12 000 zł. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Z. T. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w lokalu przy ul. Ay 17 w Ł. na urządzeniu o nazwie "Internet Terminal" prowadzona była gra hazardowa o nazwie Fruitomatic, - art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa, - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że w protokóle kontroli organ uznał, że na urządzeniu "Internet Terminal" prowadzona była gra o charakterze losowym i komercyjnym, podczas gdy nie miał podstaw do takiego stwierdzenia, gdyż nie przeprowadził skutecznie eksperymentu. Próba przeprowadzenia eksperymentu nie udała się, ponieważ przyciski na ekranie przestały reagować na dotyk i gra została zablokowana. Ponadto organ nie ustalił jednoznacznie, kto i w jaki sposób dokonał zdalnego odłączenia urządzenia od internetu i to wymaga weryfikacji. Z. T. odniósł się też do wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Łodzi sygn. akt (...) uznającego go za winnego zarzucanego czynu wypełniającego dyspozycję art. 107 § 1 kks, obarczając odpowiedzialnością za ten wyrok pracownika Urzędu Celnego II w Ł.. Zarzucił, że pracownik ten wprowadził go w błąd, namawiając do dobrowolnego poddania się karze i informując, że skazanie wyrokiem zakończy wszelkie procedury bez dalszych innych konsekwencji finansowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia 1 maja 2017. Z. T. odniósł się do materiału dowodowego stwierdzając, że organ I instancji błędnie ustalił, że na badanym urządzeniu komputerowym o nazwie "Internet Terminal" prowadzone były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do opinii biegłego sądowego R. R. dotyczącej ww. urządzenia stwierdził, że w trakcie badań uruchomiono gry, które można rozgrywać w trybie Free Play. Następnie biegły stwierdza, że w terminalu skonfigurowanym do pracy w miejscu stałego użytkowania rozgrywane były gry losowe w trybie Cash Play. Przeczy to ustaleniom biegłego, jakoby na urządzeniu były rozgrywane gry w systemie Free Play. Następnie biegły twierdzi, że z powodu braku kodów dostępu nie udało się uruchomić gier w trybie Cash Play. Biegły mija się z prawdą, gdyż starszy specjalista SC T. W. przystąpił do czynności związanych z przeprowadzeniem eksperymentu. Przy próbie rozpoczęcia eksperymentu przyciski na ekranie przestały reagować na dotyk, a gra została zablokowana. Powyższy fakt uniemożliwił przeprowadzenie eksperymentu. Zarzucił, że ustalenie faktyczne o zdalnym odłączeniu internetu nie jest ustaleniem rzeczywistym i wymaga weryfikacji. Wniósł o przeprowadzenie konfrontacji z W. D., który grał na ww. automacie w trakcie kontroli oraz o dołączenie do akt sprawy jego zeznań składanych w dochodzeniu w postępowaniu karnym. Wniósł także o dołączenie do akt sprawy oraz umożliwienie obejrzenia nagrania kamerą DVD dokonanego przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (Dz.U. 2009.201.1540 z późn. zm.). Organ powołał treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.g.h. oraz art. 3, art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, że gra ma "charakter losowy", przy czym ustawodawca w ustawie nie nadał tym pojęciom legalnej definicji ani też nie zawarł odesłania do przepisów definiujących takie pojęcia. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słowniki języka polskiego opisują, że zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma "charakter losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, dotyczy losu, doli, kolei życia, zależne jest od losu. Pojęcie "los" to dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, a pojęcie "charakter" to zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku. Organ powołał się także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11, w którym sąd stwierdził, że "(...) na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia). Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Sąd Najwyższy w powyższym wyroku orzekł, że zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz.1540 ze zm.) gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Ponadto organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. Każdy, kto wykonuje którąkolwiek z tych czynności ma udział w zorganizowaniu gry na automatach, tym samym należy uznać go za urządzającego gry. Urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuje grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Także osoba fizyczna, która organizuje grę na automatach, jest urządzającym grę. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż gry na urządzeniu o nazwie "Internet Terminal" znajdującym się w pijalni piwa "Ax" przy ul. Ay 17 w Ł. były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., mgr inż. R. R., który po przeprowadzeniu ekspertyzy stwierdził, że gry rozgrywane na tym urządzeniu miały charakter losowy i komercyjny. Gry miały charakter losowy, ponieważ grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną, nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze ani nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry, wszystko było uzależnione wyłącznie od urządzenia. Na urządzeniu tym możliwa była również gra automatyczna bez udziału gracza. Gry na badanym urządzeniu miała też charakter komercyjny, ponieważ warunkiem uruchomienia urządzenia było zakredytowanie go poprzez akceptor banknotów wybraną przez grającego kwotą, za którą otrzymywał określony czas przeznaczony na połączenia internetowe i punkty przeznaczone na rozgrywanie gier. Taki sposób działania urządzenia potwierdził też Z. T. podczas przesłuchania zeznając, że do korzystania z urządzenia wystarczyło wrzucenie pieniędzy. Zatem gry prowadzone na ww. urządzeniu spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, tym samym urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznany został Z. T., ponieważ przyczynił się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Z. T. pracował w barze "Ax" jako barman i zajmował się organizacją baru. Prowadził rozmowy z właścicielem automatu do gier na temat wstawienia automatu do baru i ustalał warunki, jakie musi zapewnić, aby gry na automacie mogły być prowadzone. Zobowiązał się do stałego nadzorowania pracy automatu i jego sprawnego działania. Bezpośrednio więc przyczynił się do tego, że automat został uruchomiony i gry na nim stały się dostępne dla szerokiego grona klientów baru. Lokalizacja automatu w barze odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła na zwiększone zainteresowanie grami na automacie i zyski z tym związane. Organizując instalację automatu i dostęp do internetu oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem nad nim stałej opieki Z. T. przyjął na siebie współodpowiedzialność za urządzanie gier na tym automacie. W postępowaniu karnym-skarbowym przyznał, że prowadził gry na automatach do gier losowych o nazwie "Internet Terminal" w barze "Ax" przy ul. Ay 17 w Ł. bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. że popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kks, za co został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. sygn. akt (...) z dnia (...) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale tylko wtedy, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy, która sprowadza się do ustalenia, czy gra prowadzona na urządzeniu o nazwie "Internet Terminal" była grą hazardową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz kto był urządzającym gry. Ocenę charakteru gier prowadzonych na przedmiotowym urządzeniu organ oparł na opinii biegłego sądowego R. R., posiadającego wiadomości specjalne z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. Organ powołał biegłego z uwagi m.in. na nieudany eksperyment, który funkcjonariusze próbowali przeprowadzić na przedmiotowym automacie podczas kontroli. Nieistotne przy tym są okoliczności, dla których eksperyment się nie udał, tym samym ustalanie kto i w jaki sposób odłączył zdalnie urządzenie od internetu nie jest konieczne, ponieważ nie miałoby wpływu na rodzaj rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na rodzaj rozstrzygnięcia nie miałyby wpływu też dowody, o włączenie których wnioskował Z. T. w piśmie z dnia 1 maja 2017., tj. konfrontacja z W. D., który w trakcie kontroli grał na automacie i protokół jego przesłuchania oraz dowód z nagrania DVD przebiegu kontroli. Organ stwierdził, że o losowym charakterze gier nie decydował tryb, w jakim gry były rozgrywane, czy był to tryb Cash Play czy Free Play, w każdym przypadku bowiem wynik gry był losowy i niezależny od zręczności grającego. O komercyjnym charakterze gier nie decydowały wygrane i ich rodzaj, bowiem dla takiej kwalifikacji wystarczyło, że gry organizowane były w celu uzyskania dochodu. Zatem okoliczności wynikające z dowodów żądanych przez Z. T. nie zmieniłyby obrazu stanu faktycznego sprawy i kwalifikacji gier na przedmiotowym automacie do gier o nazwie "Internet Terminal". Zdaniem organu, na rodzaj rozstrzygnięcia nie miałaby też wpływu ocena działania pracownika Urzędu Celnego II w Ł. prowadzącego postępowanie karne skarbowe przeciwko Z. T.. Pracownik finansowy organu dochodzeniowego prowadzący postępowanie karne skarbowe ma obowiązek poinformować sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego o prawie zgłoszenia wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, zgodnie z art. 142 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego - ustawy z dnia 10 września 1999r. (j.t. Dz.U.2016 poz. 2137 ze zm.). Pracownik Urzędu Celnego II w Ł. obowiązek pouczenia wykonał i Z. T. skorzystał z możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Ocena sposobu prowadzenia sprawy karnej skarbowej i okoliczności zgłoszenia wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie należy do organu prowadzącego niniejsze odrębne postępowanie administracyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi II instancji oraz organowi I instancji, że nie zgromadziły wiarygodnego materiału dowodowego na fakt, że powyższe urządzenie spełniało przesłanki art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ponadto wskazał, że organy oparły się na dowodzie z opinii biegłego, gdyż próba przeprowadzenia eksperymentu w czasie kontroli wykonywanej przez funkcjonariuszy celnych okazała się nieskuteczna. Dowód ten został przeprowadzony przez osobę (biegłego), która nie znajduje się na liście jednostek badających, posiadających upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Urząd Celny co prawda wydał najpierw postanowienie z dnia 13 listopada 2014 r. o zasięgnięciu opinii takiej jednostki, tj. Izby Celnej w Przemyślu w celu ustalenia, czy gra na urządzeniu "Internet Terminal" jest grą na automatach w rozumieniu ustawy. Następnie jednak to postanowienie uchylił kolejnym postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. Organy wydające decyzję w sprawie nie wyjaśniły, dlaczego nie uzyskały opinii właściwej jednostki przed wydaniem decyzji oraz dlaczego i w jakim trybie wybrały do zbadania urządzenia R. R. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C.. Ponadto zdaniem skarżącego organy bezpodstawnie "uznały go za "urządzającego" grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. Fakt, że został prawomocnie skazany za przestępstwo skarbowe z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego nie ma przy tym żadnego znaczenia, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji organu II instancji. Został oskarżony o "prowadzenie" gry na automacie do gier losowych bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Przyznał się do zarzucanego czynu i został za to prawomocnie skazany. Tymczasem karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy podlega jedynie "urządzanie" takiej gry. "Prowadzenie" i "urządzanie" gry na automatach nie są pojęciami tożsamymi, co wynika wprost z treści art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu mającym zastosowanie w jego sprawie. Przepis ten wprowadza rozróżnienie pomiędzy tymi pojęciami, gdyż penalizuje "urządzanie lub prowadzenie" gier na automatach wbrew przepisom ustawy. Został skazany jedynie za "prowadzenie" gry, a nie za jej "urządzanie". Zdaniem skarżącego organy powinny wykazać, że urządzał grę na automacie, aby móc zasadnie nałożyć na niego karę pieniężną z art. 89 ust. 1 ustawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skarżący wskazał, że to nie on zawarł w dniu 17 września 2010 r. umowę najmu ze Spółką Cx sp. z o.o. na wynajęcie części lokalu o powierzchni 3 m2 na posadowienie terminala internetowego i elektronicznych urządzeń zabawowych. Umowę zawarła firma Pijalnia Piwa "Ax", której był pracownikiem. Z niezrozumiałych powodów organ I instancji, a za nim organ II instancji przyjęły, że to skarżący był stroną tych umów, oraz że to on osiągał z tego tytułu dochody i zaciągał zobowiązania względem stron umów. Wydaje się być oczywiste, że wszystkie czynności związane z zawarciem i wykonaniem umów wykonywał jako pracownik, a zatem nie w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz jego pracodawcy jako wynajmującego część lokalu, dlatego nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Ponadto umowa najmu dotyczyła najmu powierzchni lokalu w celu umieszczenia terminali internetowych oraz elektronicznych urządzeń zabawowych. Wynajmujący z tego tytułu miał otrzymywać czynsz najmu w kwocie 200 zł netto miesięcznie. Wynajmujący, czyli firma Pijalnia Piwa "Ax", on nie przyjął na siebie żadnych obowiązków dotyczących pracy urządzeń, dla których wynajęto od niego powierzchnię w lokalu, w tym konserwacji czy serwisowania tych urządzeń. Wynajmujący nie miał także z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści, np. udziału w zyskach z automatu. Organy nie wykazały, że udział skarżącego - pomijając fakt, że nie był w ogóle wynajmującym - wykraczał ponad samo oddanie powierzchni pod najem. Nie ma zatem podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego przedmiotowej kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę materialnoprawną w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej u.g.h. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt lit 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS - postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust.1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia (...) wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy jednocześnie zauważyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu (...), czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta, mimo że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącego jest deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Skarżący był pracownikiem (barmanem) w pijalni piwa, w której urządzano gry na automacie o nazwie "Internet Terminal". Właścicielem lokalu była G. T., była żona skarżącego. Wobec powyższego, w sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować, gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjął tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1715). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. B.K.