III SA/Łd 674/25

Dnia 8 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Anna Dębowska, Sędzia WSA Katarzyna Ceglarska-Piłat (spr.), Asystent sędziego Beata Drożdż, Protokolant, w składzie następującym: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2025 roku nr 1001-IOC.4823.7.2025.5.EA w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązków w zakresie uzupełnienia danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT oddala skargę. Decyzją z 12 czerwca 2025 r. nr 1001-IOC.4823.7.2025.5.EA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") w Łodzi, na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm., dalej: "ustawa o SENT"), po rozpatrzeniu odwołania Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NŁUC-S") w Łodzi z 17 marca 2025 r. nr 368000-CZC-4.4823.7.2024.56.MW i nałożył na Ax. Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka", Ax.", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 50.000 zł za niewypełnienie jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w zgłoszeniach SENT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w zgłoszeniach SENT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wśród wykazów przemieszczeń towaru podlegających zgłoszeniu SENT w miesiącach: marcu-czerwcu i listopadzie 2022 r., lutym, maju-czerwcu i sierpniu 2023 r. oraz marcu 2024 r., przekazanych do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przez Dział Centrum SENT Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach pismami nr: [...] z 26 kwietnia 2022 r., [...] z 17 maja 2022 r., [...] z 14 czerwca 2022 r., [...] z 15 lipca 2022 r., [...] z 20 grudnia 2022 r., [...] z 20 marca 2023 r., [...] z 16 czerwca 2023 r., [...] z 21 lipca 2023 r., [...] z 18 września 2023 r. oraz [...] z 16 kwietnia 2024 r., znajdowało się 17 zgłoszeń o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W zgłoszeniach tych podmiotem odbierającym towar w postaci gazu LPG była Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., która nie dopełniła obowiązku potwierdzenia jego odbioru oraz nie podała dodatkowych danych (tj. stanów liczników oraz numerów fabrycznych dystrybutorów) a zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie przez system SENT Postanowieniem z 25 lipca 2024 r. NŁUC-S wezwał Spółkę do przekazania informacji związanych z odbiorem gazu LPG objętych ww. zgłoszeniami SENT, tj.: - podania czy dostawa gazu LPG miała miejsce oraz czy nastąpił odbiór towaru, - jeżeli nie nastąpił odbiór towaru – wskazania z jakich przyczyn nie odebrano towaru, - jeżeli nastąpił odbiór towaru – do wskazania: daty odbioru gazu LPG, stanów liczników wszystkich dystrybutorów, z których jest wydawany gaz LPG, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem gazu do zbiornika, numerów fabrycznych ww. dystrybutorów, objętości dostarczonego gazu wyrażonej w litrach, przyczyn nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane oraz przekazania dokumentów potwierdzających dostawę. Dwukrotnie awizowana przesyłka została uznana za doręczoną 13 sierpnia 2024 r. na podstawie art. 150 O.p. Informacje o sprzedaży i dostawach gazu do spółki, których przewóz został zarejestrowany na podstawie zgłoszeń SENT NŁUC-S uzyskał od podmiotu wysyłającego towar tj. M.S., prowadzącego działalność gospodarczą Bx. z siedzibą w S., który przedstawił faktury i dokumenty WZ oraz wskazał, że dostawa towaru na podstawie zgłoszenia [...] z 27 marca 2024 r. nie odbyła się. Postanowieniem z 19 listopada 2024 r. NŁUC-S wszczął wobec Spółki Ax. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewypełnieniem jako podmiot odbierający gaz obowiązków uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów przewożonych w ramach 16 zgłoszeń SENT (poz. 1-16 ww. wykazu). Pismem z 16 grudnia 2024 r. Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary. Wyjaśniła, że zdarzenia te nie miały na celu ukrycia danych czy dokumentów, a wszystkie dostawy potwierdzone są fakturami i prawidłowo zaksięgowane przez biegłego księgowego. Jako powód niewypełnienia obowiązków uzupełnienia danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniach SENT Spółka podniosła czynniki ludzkie: dużą ilość pracy, przemęczenie i problemy z terminalem, gdzie wprowadzane są dane z SENT. Wyjaśniła, że postawienie dwóch kolejnych stacji paliw w K. – miejscowości, w której prowadzi działalność gospodarczą, miało negatywny wpływ na jej obroty, ponadto Prezes Spółki, która nie pobiera dywidendy od zysku, jest matką samotnie wychowującą dziecko. NŁUC-S ustalił, że Spółka składała pliki JPK_VAT za okres od marca 2022 r. do sierpnia 2023 r., jednak faktury wystawione do 5 zgłoszeń SENT przez nadawcę towaru Bx. M.S. o numerach: [...] dla dostawy [...], [...]– dla dostawy [...],[...] dla dostawy [...],[...]dla dostawy [...] oraz [...] dla dostawy [...] nie zostały wykazane przez nią po stronie podatku naliczonego. Pozostałe faktury zostały wykazane po stronie podatku naliczonego. Decyzją z 17 marca 2025 r. nr 368000-CZC-4.4823.7.2024.56.MW NŁUC-S nałożył na Ax. Sp. z o.o. karę pieniężną w łącznej wysokości 160.000 zł za niewypełnienie jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w 16 zgłoszeniach SENT nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez jego błędne niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kar pieniężnych z uwagi na wystąpienie interesu publicznego oraz ważnego interesu podmiotu odbierającego, który został potwierdzony stosowną dokumentacją; b) art. 11 ust. 1 ustawy o SENT przez błędne przyjęcie, że obowiązek uzupełnienia danych został całkowicie zaniechany, podczas gdy system SENT w wielu przypadkach zamknął zgłoszenia automatycznie, a odbiór został udokumentowany fakturami i dokumentami WZ (wydania zewnętrznego), co oznacza faktycznie wykonanie obowiązku; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez: - zignorowanie wcześniejszej i późniejszej praktyki Spółki w zakresie rzetelnego wykonywania obowiązków SENT oraz braku wcześniejszych kar, co powinno zostać uwzględnione jako okoliczność łagodząca; - nieuzasadnioną odmowę wglądu do akt postępowania, mimo zgłoszenia takiego wniosku, co uniemożliwiło stronie pełny udział w postępowaniu; b) art. 122 O.p. przez niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności przez pominięcie sytuacji finansowej Spółki oraz nieuwzględnienie poprawnie zrealizowanych zgłoszeń SENT w kontekście celów niniejszego postępowania; c) art. 187 § 1 O.p. przez niepełne rozpatrzenie i wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla Spółki, w szczególności faktur VAT, dokumentów WZ oraz wszystkich danych z systemu SENT; d) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym przypisanej stronie odpowiedzialności podatkowej; e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zastosowania maksymalnej sankcji (16 kar pieniężnych po 10.000 zł każda) bez rozważenia zasadności, adekwatności i proporcjonalności tej sankcji do wagi naruszenia i skutków dla interesu publicznego. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Powołaną na wstępie decyzją z 12 czerwca 2025 r. DIAS w Łodzi orzekł, jak na wstępie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że okoliczności sprawy nie są sporne. Spółka w przewozach zarejestrowanych według ww. 16 zgłoszeń SENT figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami po jej stronie jako podmiotu odbierającego. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W sprawie zastosowanie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wykazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wydane na podstawie upoważnienia ustawowego i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, przewozu towaru, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli. DIAS w Łodzi wskazała, że Spółka miała obowiązek potwierdzenia w systemie odbioru towaru oraz uzupełnienia każdego z 16 zgłoszeń SENT o dane dotyczące stanu licznika oraz numer dystrybutora, czego nie uczyniła – w konsekwencji naruszyła przepisy art. 7c ust. 1 ustawy o SENT, co skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w łącznej wysokości 160.000 zł. bowiem każde zgłoszenie SENT odnosi się do konkretnego przewozu towaru i jest traktowane jako osobny przypadek naruszenia. DIAS w Łodzi rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy o SENT wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione jest od spełnienia przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Zarówno ustawa o SENT, jak i ustawa O.p., której przepisy w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiują omawianych pojęć. Zgodnie z doktryną i ugruntowanym orzecznictwem przyjmuje się, że przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jej subiektywne przekonanie lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. DIAS w Łodzi ocenił, że powołane przez Spółkę wyjaśnienia co do przyczyn, które doprowadziły do niewypełniania ustawowego obowiązku podmiotu odbierającego gaz, stanowi przejaw niestaranności i niedbalstwa, które wyklucza uznanie, że jest to okoliczność do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes odbierającego. Naruszenia nie są skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności – konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana, tj. wysyłającym, odbierającym, przewoźnikom i kierującym środkiem transportu. Działalność gospodarcza powinna być prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w sytuacji niezastosowania się do nich, przedsiębiorca musi się liczyć z koniecznością poniesienia konsekwencji za uchybienia. Podjęcie się prowadzenia działalności w branży paliwowej i obrót towarami wrażliwymi wiąże się z większą odpowiedzialnością za prawidłowość ewidencjonowania transakcji. Jako profesjonalny podmiot prowadzący od marca 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw Spółka powinna zabezpieczyć swoje interesy przez właściwą organizację pracy zapewniającą prawidłowe realizowanie obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Powołując się na problemy z terminalem, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności – na podstawie raportu "Niedostępności Rejestru SENT" NŁUC-S ustalił, że w dniach odbioru gazu przez oraz najbliższym dniu roboczym po dostawie (za wyjątkiem 16 czerwca 2023 r., w którym miała miejsce dostawa gazu za zgłoszeniem [...]), nie występowały niedostępności czy utrudnienia w działaniu rejestru a Spółka nie zgłaszała problemów w uzupełnieniu zgłoszeń. Utrudnienia w dostępie do rejestru 16 czerwca 2023 r. miały miejsce w godz. od 10:53 do 12:00, jednak w tym czasie wdrożono procedurę awaryjną SENT. Powołując się na problemy finansowe strona nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na ocenę jej kondycji finansowo-majątkowej, dokumentującej ostatnie 3 lata działalności oraz bieżący stan ekonomiczny, do okazania których NŁUC-S wzywał ją pismami z 10 grudnia 2024 r. W toku postępowania organ samodzielnie zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sytuacji finansowej Spółki ustalając, że posiada ona dotyczące okresów z lat 2022-2023 i objęte tytułami wykonawczymi zaległości podatkowe CIT oraz VAT w kwocie 101.864,02 zł. Strona ma także zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych od sierpnia do grudnia 2023 r. w kwocie 7.610,91 zł, toczy się też postępowanie egzekucyjne do składek w wysokości 4.617,60 zł. W oparciu o informacje z KRS, ustalono, że na dzień wydania decyzji Spółka nie była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że jest w stanie realizować zobowiązania finansowe. W rocznym sprawozdaniu finansowym w 2020 r. odnotowano stratę netto w wysokości 68.739,48 zł; w 2021 r. – zysk netto 139.878,23 zł; w 2022 r. – stratę finansową netto w wysokości 48.261,26 zł; w 2023 r. – zysk netto w wysokości 297.719,01 zł. DIAS w Łodzi podkreślił, że w przypadku przedsiębiorców miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest jednak kategoria dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz przychodu, a racjonalna gospodarka kosztowa nie powinna generować strat. W zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o "interes publiczny" organ wskazał, że pojęcie to stanowi dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy O.p. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów czy pomyłek. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie jest wynikiem naruszenia nakazów i zakazów a przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia. W art. 21 ust. 3 ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Nieuzupełnienie dodatkowych danych nastąpiło z winy Spółki jako podmiotu odbierającego LPG i nie miało charakteru jednorazowego – identyczne naruszenia dotyczące łącznie 16 zgłoszeń SENT występowały w 2022 i 2023 roku. Celem ustawy SENT jest wyeliminowanie nielegalnych podmiotów w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych. Skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i wpływa na zmniejszenie zakłóceń gospodarczych. Wprowadzenie obowiązku podawania w zgłoszeniach SENT dodatkowych danych miało na celu prawidłowe monitorowanie ilości odbieranego gazu propan-butan, co jest istotne w bieżącym nadzorowaniu przewozu tego towaru i tym samym stanowi podstawę realizacji założeń ustawy SENT. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. System kar pieniężnych z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nadanie treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z uwagi na okoliczności, w jakich doszło do niewykonania obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. nieuzupełnienia 16 zgłoszeń SENT zarejestrowanych na przestrzeni 2022 i 2023 r., organ postanowił nałożyć karę pieniężną w wysokości 50.000 zł za 5 ujawnionych naruszeń zgłoszeń SENT, w których Spółka jako podmiot odbierający nie uzupełniała dodatkowych danych, biorąc pod uwagę te zgłoszenia SENT, w których faktury dokumentujące transakcję kupna-sprzedaży przedłożone przez nadawcę towarów dla udokumentowania dostawy nie zostały przez Spółkę wykazane po stronie podatku naliczonego. Mając na względzie interes publiczny DIAS w Łodzi nie nałożył na Spółkę kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, odstępując od nałożenia kary w zakresie 11 zgłoszeń. Organ uwzględnił przy tym fakt jednorodzajowość błędu polegającego na nieuzupełnieniu zgłoszeń o numer fabryczny dystrybutora oraz stan licznika dystrybutora przed załadunkiem towaru, bardzo wysoką karę łączna za uchybienia stwierdzone w 16 zgłoszeniach SENT, to, że kumulacja zgłoszeń z błędami powstała z powodu długotrwałości postępowania wyjaśniającego (związanego z ustalaniem siedziby firmy) zanim nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania; dotychczasowe prowadzenie wobec Spółki postępowania wyłącznie prewencyjnego, zakończonego decyzją o odstąpieniu od wymierzenia kary; uwzględniono też kondycję finansową Spółki i konsekwencje zapłaty kary, której wysokość mogłaby spowodować niepożądane społecznie skutki uniemożliwiające wywiązywanie się z obowiązków względem Skarbu Państwa. Wszystkie naruszenia były jednego rodzaju, a interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego naruszenia odrębnie, aby zapewnić osiągnięcie celów ustawy o SENT. Odstąpienie od nałożenia kary zostało przez ustawodawcę potraktowane jako odstępstwo od odpowiedzialności za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia obowiązku o administracyjnym charakterze. Natomiast za całkowitym uwolnieniem danego podmiotu od odpowiedzialności muszą przemawiać szczególne względy, których Spółka nie przedstawiła. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, gdyż udzielenie tej formy pomocy nie może zakłócić funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE i w związku z tym nie stanowi naruszenia postanowień art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nałożenie kary pieniężnej za uchybienia występujące w 16 zgłoszeniach SENT w łącznej wysokości 160.000 zł w ocenie DIAS w Łodzi, naruszyłoby zasadę proporcjonalności, określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zdaniem organu nałożenie kary pieniężnej za brak uzupełnienia zgłoszeń SENT, w których nie podano wymaganych dodatkowych danych, a faktury VAT dokumentujące transakcję kupna – sprzedaży gazu nie zostały przez Spółkę rozliczone w plikach JPK-VAT będzie wystarczające do zdyscyplinowania do przestrzegania przepisów zawartych w ustawie o SENT. Nieuzupełnienie zgłoszenia SENT przy odbiorze towaru o dodatkowe dane celuje w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. Numery rejestracyjne, dane przewoźnika, adres odbiorcy, ilość i objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostawy, to podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. W interesie publicznym jest by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się obrotem towarami "wrażliwymi" objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Z poszanowaniem zasady sprawiedliwości niewątpliwie nie wiąże się takie stosowanie przepisów ustawy, które miałoby polegać na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z niedbałego podejścia do realizacji jej postanowień. Każde naruszenie, które nawet nie powoduje uszczupleń podatkowych, generuje po stronie KAS konieczność prowadzenia dodatkowych czynności, które powodują powstanie dodatkowych kosztów obciążających Skarb Państwa, a więc całe społeczeństwo Na niekorzyść Spółki działa brak późniejszego uzupełnienia zgłoszeń na wezwanie NŁUC-S z 10 grudnia 2024 r. – nawet jeśli dostawy są potwierdzone fakturami i prawidłowo zaksięgowane to faktyczne dane dotyczące ilości dostarczonego gazu organ pozyskał od dostawcy towaru. Nałożenie kary, tak jak i każda inna negatywna decyzja organów uprawnionych do wydawania decyzji nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów władzy publicznej. Dla odpowiedzialności, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej sam fakt wystąpienia naruszenia bez względu na to czy ten fakt miał wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Część faktur potwierdzających zawarte transakcje zakupu gazu LPG nie została przez Spółkę wykazana w plikach JPK_VAT za okres od marca 2022 r. do sierpnia 2023 r. – 5 faktur wystawionych przez sprzedawcę gazu, tj. faktury o nr. [...], [...], [...], [...], [...], nie zostały wykazane po stronie podatku naliczonego. Automatyczne zamknięcie przez system oznacza, że podmiot odbierający LPG w ogóle nie podjął się i nie uzupełnił zgłoszenia, w związku z czym po 10 dniach, gdy wygasa jego numer referencyjny uzyskuje ono status 5. W art. 11 ust. 1 ustawy o SENT zawarto regulację określającą "termin ważności" zgłoszenia na 10 dni – w tym czasie wszelkie operacje przywozowe oraz związane z odbiorem towaru są możliwe do pełnego zakończenia. Nie sposób przyjąć, że przez ten okres licząc od dnia następnego po rejestracji zgłoszenia SENT i dostawy gazu występowały trudności w zalogowaniu się –zwłaszcza, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 sierpnia 2019 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi uregulowano usługę wsparcia podmiotów korzystających z udostępnianych przez Służbę Celno-Skarbową usług i systemów w razie ich niedostępności i awarii systemów. W aktach sprawy znajdują się szczegółowe wyjaśnienia dotyczące odmowy przez NŁUC-S udostępnienia akt sprawy 2 kwietnia 2025 r. – z uwagi na problemy techniczne nie było możliwe zweryfikowanie pełnomocnictwa osoby wnioskującej, nie stanowiło to jednak przeszkody do wglądu w innym terminie, jednak ani pełnomocnik, ani Spółka nie skorzystały z tego uprawnienia zapoznając się z aktami sprawy dopiero 19 maja 2025 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez ich błędne niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kar pieniężnych z uwagi na wystąpienie interesu publicznego oraz ważnego interesu podmiotu odbierającego, który został potwierdzony stosowną dokumentacją; b) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy o SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy o SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); c) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym ważny interes skarżącej, jak i interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; d) art. 11 ust. 1 ustawy o SENT przez błędne przyjęcie, że obowiązek uzupełnienia danych został całkowicie zaniechany, podczas gdy system SENT w wielu przypadkach zamknął zgłoszenia automatycznie, a odbiór został udokumentowany fakturami i dokumentami WZ (wydania zewnętrznego), co oznacza de facto wykonanie obowiązku; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, tj.: a) art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych; b) art. 122 O.p. przez niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności poprzez pominięcie sytuacji finansowej skarżącej, okoliczności, iż na skarżącą uprzednio nie zostały nałożone kary oraz nieuwzględnienie poprawnie zrealizowanych zgłoszeń SENT w kontekście celów niniejszego postępowania; c) 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; d) art. 187 § 1 O.p. przez niepełne rozpatrzenie i wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla strony, w szczególności faktur VAT, dokumentów WZ oraz wszystkich danych z systemu SENT; e) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym przypisaniem stronie odpowiedzialności podatkowej; f) art. 210 §1 pkt. 6 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zastosowania maksymalnej sankcji (5 kar pieniężnych po 10.000 zł każda) bez rozważenia zasadności, adekwatności i proporcjonalności tej sankcji do wagi naruszenia i skutków dla interesu publicznego; g) art. 15 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej, ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli objęta jest decyzja w przedmiocie uchylenia decyzji NŁUC-S w Łodzi z 17 marca 2025 r. nr 368000-CZC-4.4823.7.2024.56.MW i nałożenia na Ax. Sp. z o.o. kary pieniężnej w wysokości 50.000 zł za niewypełnienie jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w pięciu zgłoszeniach SENT o wymienionych numerach oraz odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w 11 zgłoszeniach SENT o wymienionych w niej numerach. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT, systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków – określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477 z późn. zm.), obowiązujące do 25 kwietnia 2022 r., w którym w § 1 pkt 4 określono, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce a następnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 z późn. zm.), w którego treści § 1 pkt 4 określono, iż systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT (w wersji obowiązującej do 9 sierpnia 2024 r.), w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Od 9 sierpnia 2024 r. art. 5 ust. 1 ustawy o SENT stanowi: w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W odniesieniu do dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT, w przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru. Stosownie do art. 7c ust. 1 ustawy o SENT, w odniesieniu do dostawy niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259,dalej: "rozporządzenie"), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie marzec 2022 r. – sierpień 2023 r. na stację paliw w K. przy ul. S. 121 prowadzoną przez Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zrealizowane zostały przez M.S., prowadzącego działalność gospodarczą Bx. z siedzibą w S., dostawy LPG klasyfikowanego do pozycji CN 2711 zarejestrowane 16 zgłoszeniami: [...] z 11 marca 2022 r., [...] z 18 marca 2022 r., [...] z 25 marca 2022 r., [...] z 6 kwietnia 2022 r., [...] z 13 kwietnia 2022 r., [...] z 29 kwietnia 2022 r., [...] z 11 maja 2022 r., [...] z 20 maja 2022 r., [...] z 31 maja 2022 r., [...] z 8 czerwca 2022 r., [...] z 17 listopada 2022 r., [...] z 20 lutego 2023 r. – każde z ww. zgłoszeń dotyczyło dostawy 4000 litrów, a także: [...] z 19 maja 2023 r., [...] z 27 czerwca 2023 r., [...] z 16 czerwca 2023 r., [...] z 7 sierpnia 2023 r. – każde z ww. zgłoszeń dotyczyło dostawy 3000 litrów LPG. Przedmiotem dostawy był towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skarżąca spółka jako odbierająca nie potwierdziła odbioru tego towaru oraz nie uzupełniła zgłoszeń SENT w zakresie pól dotyczących numerów dystrybutorów, stanu licznika dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony. Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kar określonych w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, a zatem organy były uprawnione do ich nałożenia na stronę. Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Poprzez wprowadzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, ustawodawca, jak trafnie wskazano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, złagodził rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Analizując zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sąd stwierdził, że za odstąpieniem od nałożenia kar pieniężnych w zakresie wszystkich nieuzupełnionych przez skarżącą zgłoszeń nie przemawia ważny interes strony, która znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia jej ulgi spowoduje upadłość spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utratą płynności finansowej czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes podmiotu odbierającego występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia własnych obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Ax. Sp. z o.o. nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie uzasadniałyby – takiego charakteru nie ma przywołany przez skarżącą "czynnik ludzki" odnoszący się do sposobu zorganizowania działalności prowadzonej działalności gospodarczej skutkującej dużą ilością pracy, przemęczeniem pracowników czy problemów z terminalem, gdzie wprowadzane są dane z SENT. Również spadek obrotów spółki w związku z rozpoczęciem funkcjonowania dwóch kolejnych stacji paliw w K., fakt niepobierania przez Prezesa Spółki, dywidendy od zysku czy jej sytuacja osobista związana z tym, że jest matką samotnie wychowującą dziecko, nie mogły zostać ocenione w aspekcie spełnienia "ważnego interesu podatnika", nie miały bowiem charakteru wyjątkowego. Sąd orzekający podziela poglądy sądów administracyjnych, że kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (por. wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 33/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 589/22). W okolicznościach niniejszej sprawy organy dokonały wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej skarżącej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej na stronę kary. Przeprowadzona przez organy ocena wykazała, że kondycja finansowa strony jest relatywnie dobra, oraz że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych społecznie skutków. Spółka ma co prawda zaległości podatkowe i nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ale jednocześnie prowadzi stabilną działalność gospodarczą, z której przychody przewyższają kwotę nałożonej na stronę kary. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że spółka jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż paliw powinna zabezpieczyć swoje interesy poprzez zapewnienie prawidłowego i należytego wykonania swoich obowiązków w świetle przepisów ustawy o SENT, zwłaszcza przez prawidłową organizację i zarządzanie firmą, w tym nadzorowanie swoich pracowników. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdził także zarzutów strony o niedostępności, czy utrudnieniach w działaniu platformy elektroniczne obsługującej zgłoszenia SENT. Organ słusznie wskazał przy tym, że nawet jeśli strona miała trudności w zalogowaniu się, to w takiej sytuacji powinna podjąć odpowiednie działania w celu ich wyeliminowania, choćby przez zgłoszenie awarii operatorowi dostarczającemu sygnał internetowy lub wyspecjalizowanej firmie informatycznej. Organ trafnie zwrócił uwagę, że stosowna, szczegółowa regulacja dotycząca działań podmiotu odbierającego w przypadku niedostępności rejestru po dokonaniu zgłoszenia uregulowana została w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów Regionalnej z 28 sierpnia 2019 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1345) w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi, na adres: [email protected]. Ponadto możliwe jest w każdym czasie zadawanie pytań dotyczących zgłoszeń na stronie PUESC – HELP DESK, który jest systemem zapewniającym kompleksową usługę wsparcia dla klientów korzystających z udostępnianych przez Służbę Celno-Skarbową usług i systemów informatycznych. Tym samym zarzuty strony w tym zakresie są całkowicie nieuzasadnione. Organ w sposób prawidłowy odniósł się także do braku aktywności Spółki – mimo wezwań organu – w wykazaniu swojej sytuacji materialnej. Nie można pominąć, że to organ z urzędu podjął działania mające na celu dokonanie w tym zakresie ustaleń faktycznych, w tym, tego, że z akt sprawy nie wynika, by spółka była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co – jak słusznie zważył organ II instancji – świadczy o tym, że strona jest w stanie realizować swoje cele i zobowiązania finansowe. Nawet jeśli konieczność opłacenia kary pieniężnej będzie dla spółki dolegliwa, to jej sytuacja finansowa nie jest na tyle trudna, by uniemożliwiała uregulowania nałożonej na stronę kary pieniężnej. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne. Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy o SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, wyrok NSA z: 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19, wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 569/22). Jak podkreśla w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem rozważyć należy, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna, to jest dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA: z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I GSK 971/23, z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 171/19, z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 284/19). Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT. Organy prawidłowo oceniły, że skarżąca w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochowała należytej staranności, a nieuzupełnienie zgłoszeń było wynikiem jej zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżąca 16 razy nie uzupełniła przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora, stanu licznika dystrybutora i objętości towaru. Organ mając na względzie interes publiczny wyrażający się w prewencyjnym działaniu w stosunku do podmiotu zaangażowanego w obrót towarami wrażliwymi nie nałożył na skarżącą kar za wszystkie stwierdzone naruszenia w wysokości trzykrotnie wyższej, a jedynie za pięć, w których niedbałość strony skarżącej w przestrzeganiu nałożonych na nią obowiązków wiązała się z niewykazaniem faktur dokumentujących transakcje kupna sprzedaży dostarczonego przez nadawcę towaru dla udokumentowania po stronie podatku naliczonego i to pomimo tego, że w piśmie z 16 grudnia 2024 r. oraz odwołaniu, skarżąca twierdziła, że wszystkie dostawy są udokumentowane fakturami, które zostały prawidłowo zaksięgowane. Organ odstępując od wymierzenia kary pieniężnej za pozostałych 11 nieuzupełnionych zgłoszeń uwzględnił, że bardzo wysoka kara łączna 160.000 zł naruszałaby zasadę proporcjonalności nakazującą użycie przez organu jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Sąd zgadza się z organem, że w interesie publicznym zachowanie Spółki nie może być tolerowane bowiem celem ustawy o SENT było uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków. Nie można również pominąć skali naruszeń po stronie skarżącej – skoro np. w 2022 r. zostało zarejestrowanych 37 zgłoszeń SENT, w których skarżącą została wskazana jako odbiorca LPG, a aż 11 zgłoszeń nie zostało uzupełnionych to porównanie to wskazując na niemal 1/3 przypadków naruszenia przez Spółkę ustawy o SENT przeczy temu, że zaniedbania w zakresie uzupełniania zgłoszeń miały charakter jednostkowy wynikający z pogorszenia się warunków prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie obrotu paliwami. W ocenie sądu stanowisko organu w powyższym zakresie jest jak najbardziej przekonujące i zasługuje na aprobatę. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była w istocie wszechstronna. Biorąc pod uwagę okres prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie obrotu paliwami nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w ocenie wagi prawidłowego wypełniania zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą, w ocenie sądu, co najmniej o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez spółkę. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji swoich obowiązków. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by twierdzić, że nałożona kara, mając na uwadze charakter uchybień w omawianych zgłoszeniach SENT (jak i poprzednich), które obejmowały brak potwierdzenia odbioru towaru oraz dodatkowych danych wprowadzanych w celu zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu i obrotu gazem LPG, naruszała zasadę proporcjonalności. Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącej nie może być decydująca o wyłączeniu jej odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244), a skarżąca jako podmiot odbierający stanowiła ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie o SENT(por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22). Powtarzalne działania skarżącej zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Dla zastosowania przedmiotowej kary wystarczające w ocenie sądu było stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie zaistniała. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczył w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego. Organ ocenił popełnione przez skarżącą przewinienie w stosunku do takich wartości jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, uwzględniając jego wagę oraz okoliczności i przyczyny powstania naruszenia. Z odwołaniem do uzasadnienia projektu ustawy o SENT i okoliczności powstałego naruszenia organ podkreślił, że system kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty, a skarżąca miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania organizacyjne, aby zadośćuczynić wymogom ustawy. W ocenie sądu, organy wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych dowodów. W związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Podsumowując, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Jednocześnie, po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, organy prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie nałożenie kary w wysokości 50 000 zł za niedopełnienie przez skarżącą jako odbiorcę towaru wrażliwego nałożonych na nią obowiązków, a stabilna sytuacja finansowa spółki umożliwia jej uiszczenie i nie będzie stanowić dla skarżącej zbyt dużej dolegliwości. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 210 §1 pkt 6 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zastosowania maksymalnej sankcji (5 kar pieniężnych po 10.000 zł każda) bez rozważenia zasadności, adekwatności i proporcjonalności tej sankcji do wagi naruszenia i skutków dla interesu publicznego. Organ wyraźnie podkreślił, że przepisy ustawy o SENT zostały tak ukształtowane, że przewidziana wysokość kar uwzględnia charakter i stopień uchybienia obowiązkom uregulowanym w ww. ustawie. W tym zakresie organ dokonał wnikliwej analizy stopnia zróżnicowania wysokości kar pieniężnych w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia, braku zgłoszenia konkretnych danych, czy danych innych niż dotyczących towaru, za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Należy podkreślić, że regulacje zawarte w ustawie o SENT nie przewidują możliwości miarkowania przez organ sankcji w zależności od np. sytuacji finansowej podmiotu, który dopuścił się naruszenia obowiązków związanych z prowadzeniem obrotu towarami objętymi systemem monitorowania przewozu. Skutecznym sposobem uwzględnienia przy nakładaniu przez organy kar pieniężnych konieczności zastosowania adekwatnych środków jest dokonanie zindywidualizowanej i odpowiadającej procesowi ważenia zasad ustawowych i ponadustawowych (w tym zasad zaufania do państwa i prawa, proporcjonalności, równości, zasad oceny, czy i w jakim zakresie określona przez ustawę w sposób bezwzględnie oznaczony sankcja finansowa nie jest nadmierna (nieproporcjonalna) na tle indywidualnej sytuacji strony, okoliczności i przyczyn powstania naruszenia prawa, jego dalszych konsekwencji oraz celów prewencyjnych i represyjnych sankcjonowanej regulacji ustawowej co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę d.cz.