III SA/Łd 697/18

Dnia 28 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 roku sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowe A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że 22 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił na Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowe A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r., a następnie skierował je do przymusowej realizacji w trybie u.p.e.a.. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 22 września 2016 r.: nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności i wkładu oszczędnościowego w B S.A. (zajęcie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 września 2016 r.), nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności i wkładu oszczędnościowego w C S.A. (zajęcie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w 27 września 2016 r.), nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności i wkładu oszczędnościowego w D S.A. (zajęcie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 września 2016 r.). Wymienione zajęcia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone spółce 27 września 2016 r.. W oparciu o zarządzenia zabezpieczenia, zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 29 czerwca 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki z tytułu nadpłaty i zwrotu podatków u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Zajęcie zostało doręczone spółce 4 lipca 2017 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. [...] sierpnia 2017 r. wystawił na spółkę tytuł wykonawczy obejmujący należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., który następnie został skierowany do przymusowej realizacji w trybie przepisów u.p.e.a.. Zawiadomieniem z 8 sierpnia 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. kwoty z tytułu środków zgromadzonych na rachunku depozytowym. Zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 sierpnia 2017 r., zaś spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...] sierpnia 2017 r. 1 września 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo z 29 sierpnia 2017 r., w którym spółka wskazała, że w oparciu o art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3a § 1 u.p.e.a. składa zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w ramach którego tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Kwota objęta tytułem wykonawczym nie znajduje odzwierciedlenia w prawidłowo skorygowanej deklaracji CIT-8 za 2016 r., złożonej 3 lipca 2017 r. W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu spółka wskazała, że składa zarzut w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegający na nieistnieniu obowiązku w części wykraczającej poza kwotę zobowiązania wykazaną w korekcie deklaracji z 3 lipca 2017 r.. Spółka wyjaśniła, że złożyła deklarację CIT-8 za 2016 r., w której wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 183 650,00 zł. Po zbadaniu sprawozdania przez biegłego rewidenta 3 lipca 2017 r. złożyła korektę CIT-8 za 2016 r., w której wykazała nadpłatę na kwotę niższą od pierwotnie deklarowanej – tj. 45 177,00 zł. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej również za 2015 r.. W korekcie CIT-8 za 2015 r. wykazała istnienie zaległości w kwocie 32 097,00 zł. 4 lipca 2017 r. do spółki wpłynęło zawiadomienie z 29 czerwca 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w łącznej wysokości 29 481 682,00 zł. 26 lipca 2017 r. spółka odebrała upomnienie do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 34 877,00 zł (wraz z odsetkami) oraz za 2016 r. w kwocie 139 110,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę). Kwotę należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanej w deklaracji CIT-8 za 2015 r. w kwocie 34 976,60 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) uregulowała 2 sierpnia 2017 r. Na dzień złożenia korekty deklaracji (tj. na 3 lipca 2017 r.) wobec spółki nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., które pozbawiałyby ją prawa do korekty złożonej uprzednio deklaracji. Oznacza to, że spółka mogła skorzystać i prawidłowo skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji. Spółka nie otrzymała jakiegokolwiek pisma od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji. W świetle powyższego należy uznać, że złożona korekta deklaracji jest prawnie skuteczna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomieniem doręczonym spółce 4 lipca 2017 r. dokonał zabezpieczenia w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.. Spółka nie posiada wierzytelności pieniężnych z tytułu nadpłaty w kwotach określonych przez organ podatkowy w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczonym 4 lipca 2017 r.. Nieuprawnione jest zatem żądanie uiszczenia kwoty 138 128,40 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., objętych tytułem wykonawczym z [...] sierpnia 2017 r.. Na dzień sporządzenia korekty deklaracji (tj. 3 lipca 2017 r.) spółka nie posiadała wiedzy na temat zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, które zostało jej doręczone dopiero w 4 lipca 2017 r., a więc już po terminie złożenia korekty deklaracji. Kwota nadpłaty wykazanej pierwotnie w deklaracji wymiarowej za 2016 r. była rezultatem omyłki w obliczeniach. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie istniała w kwocie 183 650,00 zł, a jedynie została w takiej kwocie błędnie ujawniona. Prawidłowa wysokość nadpłaty została natomiast ujawniona w korekcie z 3 lipca 2017 r.. Nadpłata zatem istniała obiektywnie (i obecnie istnieje) w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji, tj. w kwocie 45 177,00 zł. Zabezpieczenie wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 29 czerwca 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w łącznej wysokości 29 481 682,00 zł, doręczone spółce 4 lipca 2017 r., nie mogło dotyczyć wierzytelności w części, w jakiej ona nie istniała, tj. w kwocie 138 473,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty błędnie wykazaną – 183 650,00 zł, a kwotą nadpłaty rzeczywiście istniejącą – 45 177,00 zł (pomniejszoną o kwotę 344,60 zł wynikającą z zaliczenia wpłaty spółki z 2 sierpnia 2017 r. na poczet CIT za 2016 r.). Tym samym tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] sierpnia 2017 r. na kwotę 138 128,40 zł narusza art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3a § 1 u.p.e.a., jako że opiewa na kwotę nie wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika. Wskazanym tytułem wykonawczym został objęty w całości obowiązek niezgodny z treścią obowiązku wynikającego ze złożonej deklaracji. Kwota objęta tytułem wykonawczym nie znajduje odzwierciedlenia w prawidłowo skorygowanej deklaracji podatkowej CIT-8 za 2016 r. złożonej 3 lipca 2017 r.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. spółka wskazała, że tytuł wykonawczy obejmuje obowiązek nieistniejący. Z korekty deklaracji CIT-8 za 2016 r. z 3 lipca 2017 r. wynikała kwota 45 177,00 zł. Tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. opiewa natomiast na kwotę 138 128,40 zł, stanowiącą różnicę między pierwotnie zadeklarowaną przez spółkę kwotą 183 650,00 zł, a kwotą nadpłaty rzeczywiście istniejącą w wysokości 45 177,00 zł (pomniejszoną o kwotę 344,60 zł wynikającą z zaliczenia wpłaty spółki z 2 sierpnia 2017 r. na poczet CIT za 2016 r.). W ocenie spółki, zobowiązanie w kwocie niewykazanej w złożonej deklaracji (skutecznej korekcie deklaracji) w ogóle nie powstało. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] października 2017 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że złożenie korekty deklaracji 3 lipca 2017 r. nastąpiło po upływie terminu zwrotu nadpłaty i po jej faktycznym zwrocie. Powyższe spowodowało powstanie zaległości podatkowej w wysokości 138 473,00 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie. Skarżąca spółka, powtarzając argumentację podniesioną w zarzutach, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3a § 1 pkt 1 w związku z art. 89 § 1 i § 2 i art. 89a § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 52 § 1 o.p., względnie naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.. Organ II instancji nie znajdując podstaw do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego w rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego podniósł, że 31 marca 2017 r. złożono do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. deklarację podatkową CIT-8 za 2016 r., w której wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 183 650,00 zł. Przepisy art. 73 § 2 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 5 o.p. oznaczają, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., od dnia złożenia powyższej deklaracji, uzyskała status wierzytelności strony, której dłużnikiem był organ podatkowy. Następnie zawiadomieniem z 29 czerwca 2017 r. dokonanym w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia powyższej wierzytelności pieniężnej. Zdaniem organu II instancji, do skutecznego zajęcia wierzytelności doszło 29 czerwca 2017 r., tj. w dniu odbioru zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności. Tego też dnia nastąpił zwrot pośredni nadpłaty w wysokości wskazanej w deklaracji złożonej 31 marca 2017 r. poprzez zabezpieczenie na rachunku depozytowym kwoty w wysokości 183 650,00 zł. Powyższe oznacza, że organ podatkowy otrzymał od organu egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu nadpłaty na poczet zabezpieczenia innych należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia, gdzie podmiotem zobowiązanym z tego tytułu była spółka. Oznaczało to, że w miejsce bezpośredniego zwrotu nadpłaty podatnikowi, pojawił się obowiązek jej rozdysponowania (przekazania) przez organ podatkowy, na rzecz organu egzekucyjnego, jako wierzytelności tegoż podatnika. Powyższe przekazanie stanowiło w istocie realizację obowiązku zabezpieczenia kwoty, której wysokość określono wydaną wobec spółki decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W dacie przekazania, zajętej u dłużnika zajętej wierzytelności (tj. organu podatkowego) wierzytelności strony, w drodze przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, nastąpił zwrot nadpłaty podatnikowi. Od tego momentu organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował już nadpłatą, którą mógłby zwrócić wprost do rąk podatnika. Wierzytelność spółki w (w postaci nadpłaty) zamiast trafić do niej, musiała trafić do organu egzekucyjnego. Należało jednak pamiętać, że była to nadpłata przekazana w wypełnieniu ciążących na spółce powinności w dziedzinie zabezpieczenia innych należności podatkowych. Następnie 3 lipca 2017 r., tj. po upływie 3 miesięcznego terminu do dokonania zwrotu (art. 77 § 1 pkt 5 zd. 1 o.p.), do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła korekta deklaracji CIT-8, w której spółka wykazała nadpłatę w wysokości 45 177,00 zł. W ocenie organu II instancji, po stronie podatnika powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 138 473,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy pierwotnie wykazaną w deklaracji kwotą nadpłaty 183 650,00 zł a kwotą nadpłaty wykazaną przez podatnika w korekcie z 3 lipca 2017 r., tj. 45 177,00 zł.. Na poczet zaległości w podatku wpłynęła kwota 344,60 zł, która także pomniejszyła należność. Z uwagi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. [...] sierpnia 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę 138 128,40 zł, tj. kwotę wskazaną przez podatnika w dokumentach złożonych 31 marca 2017 r. (deklaracja CIT-8 za 2016 r.) i 3 lipca 2017 r. (korekta deklaracji CIT-8), uwzględniający również kwotę 344,60 zł oraz nienależny spółce zwrot pośredni nadpłaty, zabezpieczony na poczet należności w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r.. Zdaniem organu II instancji, nie ulega zatem wątpliwości, że kwota dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2017 r. została określona w sposób prawidłowy i wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji CIT-8 oraz jej korekty za 2016 r., a zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku złożenia deklaracji CIT-8 z 31 marca 2017 r. powstała nadpłata w wysokości 183 650,00 zł, którą organ egzekucyjny miał prawo zająć na poczet należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać także zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3a § 1 pkt 1 w związku z art. 89 § 1 i § 2, art. 89a § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 52 § 1 o.p., względnie naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.. W uzasadnieniu spółka podniosła, że uprawniona była do złożenia korekty deklaracji 3 lipca 2017 r., w której wykazała prawidłową wysokość nadpłaty w CIT za 2016 r., a korekta ta była prawnie skuteczna. Nadpłata wykazana w pierwotnej wysokości nigdy obiektywnie nie istniała w zadeklarowanej przez spółkę wysokości, w związku z czym konieczne stało się skorygowanie złożonej uprzednio deklaracji podatkowej. Na dzień sporządzenia korekty deklaracji (tj. 3 lipca 2017 r.) spółka nie posiadała wiedzy na temat zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, które zostało je doręczone dopiero 4 lipca 2017 r., a więc już po terminie złożenia korekty deklaracji. Kwota nadpłaty wykazanej pierwotnie w deklaracji wymiarowej za 2016 r. była rezultatem omyłki w obliczeniach. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie istniała w kwocie 183 650,00 zł. Została jedynie w takiej kwocie błędnie ujawniona. Prawidłowa wysokość nadpłaty została natomiast ujawniona w korekcie z 3 lipca 2017 r. Nadpłata zatem istniała obiektywnie (i obecnie istnieje) w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji, tj. w kwocie 45 177,00 zł. Tym samym nie mogła również zostać przez organ "zwrócona" 29 czerwca 2017 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomieniem doręczonym spółce 4 lipca 2017 r. dokonał zabezpieczenia w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.. Organy obu instancji nie dostrzegły, że spółka nie posiadała wierzytelności pieniężnych z tytułu nadpłaty w kwotach określonych przez organ podatkowy w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczonym 4 lipca 2017 r.. Nieuprawnione było zatem żądanie uiszczenia kwoty 138 128,40 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. objętych tytułem wykonawczym z [...] sierpnia 2017 r.. Obiektywnie bowiem nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie istniała w kwocie 183 650,00 zł, a jedynie została w takiej kwocie błędnie ujawniona. Prawidłowa wysokość nadpłaty została natomiast wykazana w korekcie z 3 lipca 2017 r. Nadpłata zatem istniała obiektywnie (i obecnie istnieje) w kwocie ujawnionej w skutecznie złożonej korekcie deklaracji, tj. w kwocie 45 177,00 zł. Zabezpieczenie wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w łącznej wysokości 29 481 682,00 zł, doręczone 4 lipca 2017 r., nie mogło dotyczyć wierzytelności w części w jakiej ona nie istniała, tj. w kwocie 138 473,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty błędnie wykazaną –183 650,00 zł, a kwotą nadpłaty rzeczywiście istniejącą – 45 177,00 zł (pomniejszoną o kwotę 344,60 zł wynikającą z zaliczenia wpłaty spółki z 2 sierpnia 2017 r. na poczet CIT za 2016 r.). Zdaniem spółki, organ II instancji nie dostrzegł, że tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2017 r. obejmujący kwotę 138 128,40 zł narusza postanowienia art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3a § 1 p.p.e.a., jako że opiewa na kwotę niewynikającą z deklaracji. Skoro podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła deklaracja złożona przez spółkę to wierzyciel, jeśli kwestionuje prawidłowość wystawienia tych dokumentów, zwłaszcza jeśli kwestionuje prawidłowość obliczeń dłużnika, nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika. Podstawą do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji może być jedynie decyzja o ustaleniu wysokości należności. Skoro zatem 3 lipca 2017 r. spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji CIT-8 za 2016 r., w której wykazała niższą od pierwotnie deklarowanej kwotę zobowiązania, to nieprawidłowe było działanie organu egzekucyjnego, polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego obejmującego wierzytelność w części, w jakiej nie została zadeklarowana, tj. w kwocie 138 473,00 zł stanowiącej różnice pomiędzy kwotą nadpłaty błędnie wykazaną – 183 650,00 zł, a kwotą nadpłaty rzeczywiście istniejącą – 45 177,00 zł (pomniejszoną o kwotę 344,60 zł wynikającą z zaliczenia wpłaty spółki z 2 sierpnia 2017 r. na poczet CIT za 2016 r.). Kwota objęta tytułem wykonawczym nie znajdowała bowiem odzwierciedlenia w prawidłowo skorygowanej deklaracji podatkowej CIT-8 za 2016 r. złożonej przez spółkę 3 lipca 2017 r.. Zdaniem spółki, nie można mówić o dokonaniu zwrotu 29 czerwca 2017 r., skoro według stanowiska organu kwota nadpłaty wykazana w pierwotnej deklaracji została zabezpieczona. Nie można utożsamiać czynności zajęcia zabezpieczającego (które dotyczy przyszłych zobowiązań) ze zwrotem nadpłaty, które dotyczy zobowiązania istniejącego. W świetle powyższego skoro zajęcie zabezpieczające nie oznacza dokonania przez podatnika zapłaty podatku, to nie mogło również stanowić formy zwrotu tego podatku przez organ podatkowy. Organ II instancji winien zatem zauważyć, że art. 52 o.p. mógłby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby doszło do faktycznego zwrotu podatnikowi kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji. Nie może natomiast mieć zastosowania w sytuacji, gdy do faktycznego zwrotu nie doszło na skutek zajęcia zabezpieczającego. Nie była to kwota, która byłaby uprzednio zwrócona czy zaliczona na poczet zaległości, ponieważ dotyczy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia a nie w przedmiocie wymiaru zobowiązania. Zawiadomienie z 29 czerwca 2017 r. stanowiło jedynie zawiadomienie o "zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej" nie zaś "zajęcia wierzytelności pieniężnej", o którym mowa w art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. W świetle przepisów u.p.e.a. zajęcie wierzytelności uważa się za dokonane dopiero z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności innej pieniężnej niż określona w art. 72-85, nie zaś zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, o którym mowa w art. 89 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a., zostało wystawione oraz doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności dopiero 8 sierpnia 2017 r.. Tym samym nie można uznać, że 29 czerwca 2017 r. dokonano "zwrotu nadpłaty" wykazanej w pierwotnej deklaracji podatkowej. W tym dniu bowiem organ dokonał jedynie zajęcia zabezpieczającego w kwocie nieistniejącej, błędnie wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej. Skoro zajęcie innej wierzytelności pieniężnej następuje dopiero z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, to należy uznać, że organ [...] sierpnia 2017 r. (tj. na dzień wydania zawiadomienia o zajęciu) był uprawniony jedynie do zajęcia kwoty nadpłaty wykazanej przez spółkę w prawnie skutecznej korekcie deklaracji podatkowej z 3 lipca 2017 r. Skoro zawiadomienie z 29 czerwca 2017 r. miało charakter zabezpieczający a nie egzekucyjny, to nie można przyjmować, że w dniu jego wydania doszło do "zwrotu" nadpłaty wynikającej z pierwotnej deklaracji. Ponadto zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 29 czerwca 2017 r. nie zawierało takich informacji jak określenie zajętej wierzytelności. Organ w sposób ogólny powołał się jedynie na zarządzenia zabezpieczenia z 22 września 2016 r., które dotyczą zobowiązań spółki za poszczególne okresy 2014 r., nie zaś 2016 r., za który spółka złożyła korektę deklaracji. W związku z tym zawiadomienie to nie mogło dotyczyć rozliczeń spółki za deklarowany 2016 r., numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, czy chociażby kwoty należności, która została określona. Informacje te wynikają dopiero z zawiadomienia o zajęciu z [...]sierpnia 2017 r.. Zdaniem spółki, w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 89a § 1 u.p.e.a.. Tym samym, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał prawidłowość korekty złożonej 3 lipca 2017 r., to zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty winno nastąpić w wysokości określonej właśnie w skorygowanej deklaracji złożonej przed upływem roku od dnia dokonania zajęcia. Podatnik nie powinien w tym zakresie ponosić negatywnych konsekwencji zajęcia przez organ wierzytelności w innej wysokości niż ona obiektywnie istniała (i obecnie istnieje) w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie istniała 29 czerwca 2017 r. (a więc na dzień wydania zawiadomienia przez organ podatkowy) w kwocie 183 650,00 zł, a jedynie została w takiej kwocie błędnie ujawniona. Prawidłowa wysokość nadpłaty została ujawniona w korekcie z 3 lipca 2017 r. i w oparciu o postanowienia art. 89a § 1 p.p.e.a. winna zostać przez organ zajęta w takiej właśnie wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2017r. poz.1370 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.), dalej u.p.e.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm.), dalej o.p. Zgodnie z treścią art.33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z treścią art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W myśl art.164 § 1 pkt.1 u.p.e.a. .organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; Zgodnie z treścią art.164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. W myśl art.89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Zgodnie z treścią art.73 § 1 pkt.1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; W myśl art.77 § 1 pkt.5 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; Zgodnie z treścią art.52 § 1 pkt.1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej; W myśl art.52 § 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutu, o którym mowa w art.33 § 1 pkt.3 u.p.e.a. a mianowicie określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej oraz zarzutu określonego w art.33 § 1 pkt.1 u.p.e.a. tj. w tytule wykonawczym objęto obowiązek nieistniejący. Przede wszystkim należy podnieść, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów gdyż istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.). W takim bowiem przypadku, zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2007r. w spr. I FPS 4/06, nie jest wymagane odrębne stanowisko wierzyciela określone w art.34 § 1 u.p.e.a. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 22 września 2016r. wobec strony skarżącej wydano 6 zarządzeń o zabezpieczeniu obejmujących podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014r. zaś w dniu 31 marca 2017r. spółka A złożyła deklarację CIT – 8 za 2016r., w której wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 183 650 zł. W dniu 29 czerwca 2017r., w oparciu o wymienione zarządzenia o zabezpieczeniu, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki z tytułu nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Następnie w dniu 3 lipca 2017r. spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za 2016r. wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 45 177 zł. Wystawiony w dniu [...] sierpnia 2017r. tytuł wykonawczy obejmuje zaległość w wymienionym podatku w wysokości 138 128, 40 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji CIT - 8 z 31 marca 2017r. (183650 zł) a sumą z korekty deklaracji z 3 lipca 2017r. (45177 zł) i kwotą 344,60 zł uiszczoną na poczet zaległości. W przekonaniu sądu w tytule wykonawczym prawidłowo wpisano dochodzoną kwotę 138 128,40 zł. Należy bowiem zaznaczyć, że po złożeniu przez spółkę, w dniu 31 marca 2017r., deklaracji CIT – 8 za 2016r. organ podatkowy był zobowiązany zwrócić jej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. Zgodnie z treścią art.77 § 1 pkt.5 o.p. termin do zwrotu nadpłaty wynosił 3 miesiące od dnia złożenia deklaracji czyli do dnia 30 czerwca 2017r. Nadpłata w wymienionym podatku była wierzytelnością strony skarżącej przy czym dłużnikiem był organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego). W sytuacji gdy kwota 183650 zł była wierzytelnością spółki wobec organu podatkowego a jednocześnie spółka posiadała zaległość w podatku VAT za okres kwiecień – listopad 2014r., to organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zajęcia wymienionej wierzytelności na rachunku depozytowym (na podstawie 6 zarządzeń zabezpieczenia z 22 września 2016r.). Do skutecznego zajęcia wierzytelności doszło w dniu 29 czerwca 2017r. tj. w dniu odbioru zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności (czyli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego). W dniu 29 czerwca 2017r. doszło zatem niejako do pośredniego zwrotu nadpłaty wykazanej w deklaracji CIT – 8 z 31 marca 2017r. Tyle tylko, że kwota 183 650 zł nie została bezpośrednio zwrócona spółce A (poprzez przelew pieniężny na rachunek spółki) lecz dokonano zajęcia zabezpieczającego tej kwoty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Innymi słowy w dniu 29 czerwca 2017r. miał miejsce zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. poprzez zajęcie zabezpieczające innej zaległości podatkowej spółki. W dacie przekazania zajętej u organu podatkowego wierzytelności strony na rachunek bankowy organu egzekucyjnego (183 650 zł) nastąpił zatem zwrot nadpłaty podatnikowi. Podkreślić należy, że dopuszczalne jest aby w miejsce bezpośredniego zwrotu nadpłaty podatnikowi nastąpiło przekazanie tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu na poczet zabezpieczenia innej należności (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2017r. w spr. I FSK 1102/15). Z zebranego materiału dowodowego wynika nadto, że w dniu 3 lipca 2017r., czyli po upływie trzymiesięcznego terminu do zwrotu podatku, o którym mowa w art.77 § 1 pkt.5 o.p., strona skarżąca złożyła korektę deklaracji CIT – 8 w której wykazała nadpłatę w wysokości 45177 zł. Korekta deklaracji nastąpiła już po zwrocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. co miało miejsce w dniu 29 czerwca 2017r. W myśl art.52 § 1 pkt.1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt.1 kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkowa. Z uwagi na treść art.52 § 1 pkt.1 o.p. po stronie skarżącej powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 138473 zł. Sposób wyliczenia tej kwoty został wyjaśniony we wcześniejszej części rozważań. Skoro zaległość podatkowa spółki wynika ze złożonej przez nią deklaracji CIT – 8 z 31 marca 2017r., jej korekty z 3 lipca 2017r. i zwrotu nadpłaty podatku w dniu 29 czerwca 2017r. to istniała podstawa do wystawienia na tę kwotę tytułu wykonawczego. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż nie istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 183650 zł, gdyż ją błędnie ujawniono, a faktycznie wyniosła ona 45177 zł. W związku z czym, w ocenie spółki, nie istniała wierzytelność w kwocie 183 650 zł a tym samym nieuprawnione jest żądanie od spółki sumy 138128,40 zł określonej w tytule wykonawczy. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że w deklaracji CIT – 8 złożonej w dniu 31 marca 2017r. strona skarżąca wykazała nadpłatę w podatku w wysokości 183650 zł i organ podatkowy był zobowiązany ją zwrócić spółce w ciągu trzech miesięcy co uczynił w dniu 29 czerwca 2017r. i o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Skoro w dniu 29 czerwca 2017r. doszło do zwrotu nadpłaty w wysokości 183650 zł (przez zajęcie zabezpieczające tej wierzytelności na poczet innej zaległości podatkowej) zaś w dniu 3 lipca 2017r. spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 wykazując nadpłatę jedynie w kwocie 45177 zł, to jest rzeczą zrozumiałą, że powinna zwrócić organowi podatkowemu różnicę pomiędzy tymi sumami (dodatkowo pomniejszoną o kwotę 344,60 zł uiszczoną na poczet zaległości). Z całą pewnością spółka nie podnosiłaby zarzutów określonych w art.33 § 1 u.p.e.a. gdyby organ podatkowy przekazał jej bezpośrednio kwotę nadpłaty – 183650 zł przelewem na jej rachunek bankowy a po korekcie deklaracji w dniu 3 lipca 2017r. okazałoby się, że nadpłata wynosi faktycznie 45177 zł. Nie byłoby wówczas wątpliwości, że spółka musi zwrócić różnicę pomiędzy tymi kwotami. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do bezpośredniego zwrotu spółce sumy 183650 zł na jej rachunek lecz do zajęcia zabezpieczającego tej wierzytelności na poczet zaległości w podatku VAT. W istocie doszło niejako do pośredniego zwrotu tej kwoty a ponieważ faktyczna nadpłata podatku wynikająca z korekty deklaracji CIT – 8 z 3 lipca 2017r. wyniosła 451777 zł różnica pomiędzy tymi kwotami stała się zaległością podatkową objętą tytułem wykonawczym z dnia [...] sierpnia 2017r. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż w dniu 29 czerwca 2017r. nie doszło do zwrotu nadpłaty podatku a jedynie do zajęcia zabezpieczającego w kwocie nieistniejącej, błędnie wykazanej w deklaracji CIT – 8 z 31 marca 2017r. Jeszcze raz należy podkreślić, że w dniu 29 czerwca 2017r. organ podatkowy przekazał kwotę nadpłaty wynikającą z deklaracji z 31 marca 2017r. (183650 zł) na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Przekazanie to stanowiło w istocie realizację obowiązku zabezpieczenia kwoty, której wysokość określono w sześciu decyzjach o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutowi skargi w dniu 29 czerwca 2017r. doszło do zwrotu nadpłaty podatku spółce i okoliczności tej nie zmienia fakt, że cztery dni później (3 lipca 2017r.) spółka złożyła deklarację korygującą CIT – 8, w której wykazała nadpłatę jedynie w kwocie 45177zł. W dacie złożenia deklaracji korygującej kwota nadpłaty – 183650 zł była już przelana na rachunek organu egzekucyjnego. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi, że w dniu 29 czerwca 2017r. nie doszło do żadnego zwrotu nadpłaty a jedynie do zajęcia zabezpieczającego nieistniejącej kwoty 183 650 zł. W ocenie sądu nie ma żadnego znaczenia okoliczność podnoszona kilkakrotnie w skardze, że zajęcie nr [...] z dnia 29 czerwca 2017r. zostało doręczone spółce dopiero w dniu 4 lipca 2017r. czyli po złożeniu przez nią korekty deklaracji CIT – 8 za 2016r. Zajęcie zabezpieczające wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu co wynika z art.89 § 1 w związku z art.164 § 4 u.p.e.a. Zawiadomienie takie doręczono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w dniu 29 czerwca 2017r. i z tą chwilą dokonano zajęcia. Okoliczność, że zawiadomienie o zajęciu doręczono spółce dopiero w dniu 4 lipca 2017r. nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Nieuzasadniony jest zarzut określenia w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią złożonej deklaracji (art.33 § 1 pkt.3 u.p.e.a.). Kwota w tytule z [...] sierpnia 2017r. (138128,40 zł) wynika z deklaracji CIT – 8 z 31 marca 2017r., korekty tej deklaracji z 3 lipca 2017r. oraz faktu zwrotu nadpłaty podatku w dniu 29 czerwca 2017r.. Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzut określony w art.33 § 1 pkt.3 u.p.e.a. Niezasadny jest także zarzut nieistnienia obowiązku (art.33 § 1 pkt.1 u.p.e.a.). Kwota określona w tytule stanowi zaległość podatkową, o której mowa w art.52 § 2 w związku z § 1 pkt.1 u.p.e.a. i podlega dochodzeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. k.ż.