III SA/Łd 70/20

Dnia 21 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi P.R. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.R. i K.Z. solidarnie kwotę 1834 (jeden tysiąc osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. R. i K. Z. – byłych członków zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonych do dnia wszczęcia postępowania z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] P., ul. J. B 87/89, NIP [...], zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł. Wobec nieuregulowania przez spółkę wskazanej zaległości, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w 3 grudnia 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał do Dyrektora Izby Celnej w G. celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone przez Dyrektora Izby Celnej w G. postanowieniem z [...] Wydział Egzekucji Izby Celnej w Ł. pismem z [...], uzupełnionym 28 listopada 2014 r., wniósł o podjęcie postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki A na członków jej zarządu. Ustalono, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki A był zarząd, w skład którego wchodził P. R. pełniący obowiązki prezesa zarządu i K. Z. pełniący obowiązki wiceprezesa zarządu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki A w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], na byłych członków zarządu spółki. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. R. i K. Z. – byłych członków zarządu spółki A za zaległości tej spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia wszczęcia postępowania. W odwołaniu od tej decyzji P. R. i K. Z. zarzucili: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 15, art. 17a o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika, tj. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zmiana siedziby od 27 maja 2013 r. – ujawniona w KRS 12 września 2013 r.) w zakresie opłaty paliwowej za 2009 r.; 2. art. 18a o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych, tj. za grudzień 2009 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. zmiana siedziby spółki A od 27 maja 2013 r. ujawniona w KRS 12 września 2013 r., tj. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących grudnia 2009 r. stał się organ właściwy po zaistnieniu zmiany siedziby spółki, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w G. 3. art. 165 § 4 w związku z art. 150 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że 15 kwietnia 2015 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie wobec P. R. na skutek doręczenia mu w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 4. art. 166 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiłby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 166 § 1 o.p.; 5. art. 166 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nie wydanie, w sytuacji stwierdzenia przez organ, że dopuszczalne jest łączne prowadzenie postępowania w stosunku do 2 różnych osób, postanowienia o połączeniu postępowań, czym uniemożliwiono stronom złożenie zażalenia na podstawie art. 166 § 2 o.p.; 6. art. 108 § 1 o.p. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej postępowanie wobec dwóch różnych stron postępowania; 7. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego; 8. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, nie wskazanie przez organ, kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; 9. art. 165 § 4 w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 o.p., gdyż zaskarżona decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy na podstawie art. 216 w związku z art. 180 § 1 o.p.; 10. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 11. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była, m.in. obraza prawa materialnego; 12. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego; 13. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, z pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; 14. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 15. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron – zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz nieodniesienie się do wszystkich wniosków dowodowych strony; II. naruszenie prawa materialnego – art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z 15 grudnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżących dowodów. Organ drugiej instancji wskazując na treść art. 17a o.p. oraz art. 37n ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, stwierdził, że skoro w dacie wydania decyzji określającej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zobowiązanie podatkowe podatnika m.in. za miesiąc grudzień 2009 r. oraz w dacie wydania wyniku kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2009r. dla podatnika był Naczelnik Urzędu Celnego w P. , to organ ten jest właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] określająca spółce A zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2009 r. została wydana po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres 2009 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że podstawowym i jedynym przedmiotem wykonywanej w 2009 r. działalności spółki była sprzedaż hurtowa paliw. Spółka zakupiła z nieznanego źródła 1 214 377 litrów oleju napędowego, w tym: 148 468 litrów na podstawie faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz 1 065 909 litrów na podstawie faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje "1-2-3" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego w ilości 1 214 377 litrów. Spółka A nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego, a olej napędowy sprzedała swoim kontrahentom, którzy potwierdzili jego zakup. Przesłuchani 10 kwietnia 2013 r. i 11 kwietnia 2013 r. członkowie zarządu spółki A nie potrafili wyjaśnić pochodzenia paliwa. Wyjaśnili, że pochodzenie tego paliwa nie jest znane. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka była w posiadaniu oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła w: październiku 2009 r. 386 387 litrów, listopadzie 2009 r. 472 145 litrów, grudniu 2009 r. – 355 845 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza, wprowadzonego następnie do obrotu. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją [...] określił spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] P., ul. B 87/89, NIP [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2009 r. w kwocie 372 926,00 zł. W zakresie opłaty paliwowej w wyniku kontroli z 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka w grudniu 2009 r. nabyła 355 845 litrów oleju napędowego, który został zakupiony z nieznanego źródła, a paliwo to zostało wprowadzone do obrotu. W związku z określeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2009 r. oraz wydaniem wyniku kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego – jako organ właściwy w sprawie opłaty paliwowej – przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2009 r., w wyniku którego 31 października 2013 r. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł. Do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął ilość paliw silnikowych, od jakich podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają z nim solidarnie osoby trzecie, ponoszą one odpowiedzialność w przypadkach i na zasadach przewidzianych w Rozdziale 15 o.p. Wobec powyższego członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu. Podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i § 2 o.p., jest zatem jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zakres odpowiedzialności osób trzecich ogranicza zasada określona w art. 116 § 2 o.p., zgodnie z którą odpowiedzialność obejmuje jedynie te zaległości podatkowe spółki, które wynikają z zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Spółka z tytułu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] posiada nieuregulowane zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. upłynął 25 stycznia 2010 r., zatem po tym dniu przerodził się w zaległość, którą zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Sąd Rejonowy G.-P. w G. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że 30 października 2007 r. G. J. K. zamieszkały w S. pod nr 43A, [...] Ł. utworzył A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. 27 listopada 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę nr 1/2007 o zmianie umowy spółki w zakresie zmiany jej siedziby na Z. w gminie K.. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Na mocy umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej 7 marca 2008 r. pomiędzy G. J. K. a P. K. R. nowym właścicielem całości udziałów w spółce A został P. K. R.. Jednocześnie 7 marca 2008 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A. Uchwałą nr 1/2008 zgromadzenie wspólników odwołało prezesa zarządu G. J. K. i udzieliło mu absolutorium za okres pełnienia funkcji. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwałą nr 2/2008 zgromadzenie wspólników powołało na prezesa zarządu P. K. R.. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwałą nr 3/2008 zgromadzenie wspólników zmieniło umowę spółki określając, że jej siedzibą jest P.. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. 16 czerwca 2009 r. B. M. jako jedyny wspólnik spółki A, będąca właścicielem 100 udziałów o łącznej wartości 50 000,00 zł dokonała ich sprzedaży: na rzecz P. K. R. – 50 udziałów za 10 000 zł i K. P. Z. – 50 udziałów za 10 000 zł (k. akt 60). Podpisy złożone na umowie zostały poświadczone notarialnie w Kancelarii Notarialnej w S. oraz w Kancelarii Notarialnej w P. 17 listopada 2009 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwałą nr 1 zmieniło umowę spółki w ten sposób, że § 8 dotyczący przedmiotu działalności spółki otrzymał nowe brzmienie. Uchwałą nr 2 nadzwyczajne zgromadzenia wspólników spółki rozszerzyło skład zarządu z jednoosobowego na dwuosobowy. Powołało K. P. Z. jako drugiego członka zarządu, który pełnić będzie funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Po tej zmianie w skład zarządu spółki weszli: P. K. R. – prezes zarządu, K. P. Z. – wiceprezes zarządu. 27 maja 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki uchwałą nr 1 zmieniło § 3 aktu założycielskiego spółki poprzez określenie, że jej siedzibą jest G.. Uchwałą nr 2 zgromadzenie wspólników spółki odwołało P. K. R. ze stanowiska prezesa zarządu oraz K. P. Z. ze stanowiska wiceprezesa zarządu i powołało M. R. na stanowisko prezesa zarządu. Na tej podstawie ustalono, że w skład zarządu spółki w okresie, w którym termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. upłynął 25 stycznia 2010 r. wchodziło dwóch członków zarządu spółki: P. R., który funkcję prezesa zarządu pełnił w okresie od 7 marca 2008 r. do 27 maja 2013 r. oraz K. Z., który funkcję wiceprezesa zarządu pełnił w okresie od 17 listopada 2009 r. do 27 maja 2013 r. Termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. upłynął 25 stycznia 2010 r., tj. w czasie, gdy członkami zarządu spółki A byli P. R. i K. Z.. W ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo ustalił, że w momencie, w którym zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej stało się zaległością, skarżący byli członkami zarządu spółki. Przechodząc do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji, organ drugiej instancji podniósł, że wobec spółki wystawiono 3 grudnia 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w G. z 2 września 2014 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego został sporządzony przez poborcę skarbowego raport o niemożności dokonania w czerwcu 2014 r. czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym, tj. ul. D 212, [...] G.. Według raportu spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem. Z postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. wynika, że spółka w związku z wyrejestrowaniem działalności nie odprowadza składek na ubezpieczenie społeczne ani ubezpieczenie zdrowotne. Spółka nie posiada nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Nie posiada zarejestrowanych pojazdów mechanicznych w bazie danych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Spółka nie zgłosiła żadnych deklaracji podatkowych w [...] Urzędzie Skarbowym w G.. Spółka zgłosiła następujące adresy: rejestracyjny – Al. D 21, 280-266 G., prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości: ul. B 87/89, [...] P.. Spółka nie figuruje w ewidencji czynności majątkowych. Postanowieniem z 20 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. umorzył z uwagi na bezskuteczność inne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 26 listopada 2013 r. Ponadto, wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych 8 sierpnia 2013 r. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., które zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] nr [...] z uwagi na bezprzedmiotowość. Z postanowienia tego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym nr [...] z 9 grudnia 2013 r. siedziba spółki została zgłoszona w G., przy Al. D 212. Zarząd spółki jest jednoosobowy. Funkcję prezesa zarządu pełni M. R.. Jedynym wspólnikiem jest M. R. Prokury nie ustanowiono. Pod adresem w G., Al. D 212 mieści się budynek biurowy o nazwie "[...]", wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W lokalu nr 214, znajdującym się na I piętrze, który jest miejscem siedziby spółki, pomieszczenie wynajmuje od 2012 r. Stowarzyszenie na Rzecz Osób Niepełnosprawnych. Według pracowników stowarzyszenia, nikt ze spółki A nie przychodzi pod wskazany adres. Na budynku, pokoju, brak jest jakichkolwiek oznaczeń, tablic i szyldów wskazujących na prowadzenie działalności przez spółkę. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, siedziba spółki jest tylko wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki, tj. M. R. – prezesem zarządu, brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. Ustalono także, że spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego. Nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, że zobowiązany posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego przez wierzyciela rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Na podstawie informacji uzyskanej z Banku E S.A. ustalono, że brak jest środków pieniężnych. Na rachunkach w F S.A. należących do dłużnika brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Na podstawie informacji z G Bank Polska S. A. ustalono, że brak jest dostępnych środków. W 32 innych centralach bankowych nie stwierdzono rachunku bankowego należącego do spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu wzajemnych transakcji finansowych. Dłużnicy zajętej wierzytelności nie współpracują i nie posiadają żadnych zobowiązań wobec spółki. Nie stwierdzono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe potwierdza, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki byłych członków zarządu, którzy pełnili funkcję prezesa zarządu i wiceprezesa zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. Oceniając wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości w opłacie paliwowej spółki organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał skarżących do wskazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części, przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, tj.: wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wskazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wykazania innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązków tych byli członkowie zarządu spółki nie wypełnili. Wobec powyższego, nie wykazali okoliczności (przesłanek) wyłączających ich odpowiedzialność za zaległości spółki. Nie wskazali w toku prowadzonego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznym stopniu. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje dodatkowe dotyczące sprawozdań finansowych za lata 2009-2012 Naczelnik Urzędu w P. ustalił sytuację finansową spółki. Na podstawie informacji identyfikujących jednostkę zawartych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2009 r. ustalono, że spółka działa na podstawie umowy spółki z 30 października 2007 r., zmienionej 27 listopada 2007 r. i 7 marca 2008 r. W analizowanym okresie spółka posiadała kapitał własny (podstawowy) w wysokości 50 000,00 zł, który był w posiadaniu dwóch udziałowców i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500,00 zł każdy. 50 udziałów o wartości 25 000,00 zł posiadał P. R. i 50 udziałów o wartości 25 000,00 zł posiadał K. Z. Na podstawie bilansu jednostki na 31 grudnia 2009 r. ustalono, że w ogólnej sumie bilansowej 261 632,83 zł, rzeczowe aktywa trwałe wynosiły 220 312,50 zł (środki transportu), obrotowe aktywa stanowiły 234 253,43 zł, tj. 89,5% sumy bilansowej (261 632,83 zł.). Główną pozycją aktywów obrotowych były należności krótkoterminowe (133 366,63 zł), inwestycje krótkoterminowe (67 476,43 zł). Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów za rok obrotowy 2009 wyniosły 21 638 214,70 zł, podczas gdy za rok 2008 wynosiły 1 709 388,33 zł. Koszty działalności operacyjnej wyniosły 21 536 890,08 zł. Podmiot osiągnął w 2009 r. zysk z działalności gospodarczej w kwocie 112 936,63 zł. Zysk netto wynosi 97 291,63 zł. W 2008 r. podmiot osiągnął stratę w kwocie 72 112,05 zł. Zysk netto w kwocie 97 291,63 zł zgodnie z dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do bilansu miał zostać przeznaczony na pokrycie straty z 2008 r. w kwocie 72 112,05 zł na kapitał zapasowy w kwocie 25 179,58 zł. Na podstawie sprawozdania z działalności za 2009 r. ustalono, że 17 listopada 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę zmieniającą treść umowy spółki oraz uchwałę powołującą nowego członka zarządu, zgodnie z którą w skład zarządu wchodzili: prezes zarządu – P.K.R. oraz wiceprezes zarządu – K. P. Z.. Spółka zamknęła 2009 r. dodatnim wynikiem finansowym netto w wysokości 97 300 zł, na który głównie wpłynął zysk na działalności podstawowej. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Przychody ze sprzedaży paliwa wyniosły 21 638 214,70 zł. Pomimo tendencji wzrostowej sprzedaży produktów w latach 2009-2012 spółka za rok obrotowy 2010 poniosła stratę w wysokości 280 000 zł. Wartości wskaźników uległy pogorszeniu i kształtują się poniżej optymalnego poziomu, np. wskaźnik bieżącej płynności za 2010 r. wyniósł 0,85, podczas gdy w 2009 r. wyniósł 1,18. Podobnie wskaźnik szybkiej płynności, szybkość spłaty zobowiązań (należności i roszczenia + środki pieniężne zobowiązania krótkoterminowe) w 2010 r. stanowiły 0,77, podczas gdy w 2009 r. stanowiły 1,01. Spółka za rok obrotowy 2011 poniosła stratę w wysokości 140 000 zł. Wartości wskaźników uległy poprawie, ale kształtują się poniżej optymalnego poziomu. Spółka za rok obrotowy 2012 poniosła stratę w wysokości 64 700 zł. Wartości wskaźników uległy pogorszeniu i kształtują się poniżej optymalnego poziomu. Z not objaśniających do bilansu wynika, że spółka w 2009 r. przyjęła w leasing środki transportu, które były zarówno w roku przyjęcia, jak i w kolejnych latach amortyzowane, stąd malejąca wartość aktywów trwałych w każdym kolejnym roku (tj. wartość środków transportu wynosi: na 31 grudnia 2009 r. – 220 312,50 zł; na 31 grudnia 2010 r. – 164 062,50 zł; na 31 grudnia 2011 r. – 107 812,50 zł). Spółka nie posiadała żadnych innych środków trwałych poza wskazanymi środkami transportu. W roku rozpoczęcia działalności (tj. w 2008 r.) spółka w ogóle nie posiadała aktywów trwałych. Aktywa spółki składały się tylko i wyłącznie z aktywów obrotowych. W latach działalności Spółki, na wysokim poziomie utrzymywały się zobowiązania krótkoterminowe, które zawsze, co najmniej kilkukrotnie przewyższały wskaźnik kapitału własnego. Na koniec 2008 r., wskaźnik kapitału własnego osiągnął wartość ujemną, tj. -31,67%, a wskaźnik zobowiązań krótkoterminowych 131,67%, na koniec 2012 r. wskaźnik kapitału własnego osiągnął wartość ujemną, tj.: -3,77%, a wskaźnik zobowiązań krótkoterminowych 103,77%. Na żadnym etapie działalności firmy trwałe składniki aktywów przedsiębiorstwa nie były sfinansowane kapitałem własnym jednostki. Wyjątkowo niekorzystną sytuację odnotowano w 2008 r. oraz 2012 r., kiedy spółka odnotowała stratę przewyższającą wartość kapitału zakładowego. Ponadto w 2008 r. firma w ogóle nie posiadała aktywów trwałych. Na żadnym etapie działalności spółki aktywa obrotowe nie były większe od zobowiązań krótkoterminowych. Wprawdzie w latach 2009-2011 kapitał stały w niewielkim stopniu przewyższał wartość aktywów stałych, jednakże wynikało to przede wszystkim z wysokiego poziomu zobowiązań, które stanowią jeden ze składników kapitału stałego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., spółka posiadała niekorzystną sytuację finansową od pierwszego roku swojej działalności, tj. w 2008 r., kiedy wartość zobowiązań spółki w kwocie 91 922,30 zł przekroczyła łączną wartość jej aktywów (majątku) w kwocie 69 810,25 zł. Sytuacja ta uległa poprawie w 2009 r. dzięki przyjęciu w leasing środków transportu, po czym w latach 2010-2012 uległa pogorszeniu, kiedy spółka odnotowała stratę przewyższającą wartość kapitału zakładowego. Wartość aktywów trwałych wynikała z jednej pozycji, tj. środków transportu, które zostały pozyskane przez spółkę w drodze leasingu finansowego. Sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki nie była korzystna. Kapitał (fundusz) podstawowy spółki na 31 grudnia 2009 r. wynosił 50 000,00 zł. Aktywa obrotowe spółki na koniec 2009 r. wynosiły 234 253,43 zł, środki trwałe wynosiły 220 312,50 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 420 706,68 zł. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe wskazuje, że zobowiązania krótkoterminowe spółki prawie dwukrotnie przewyższały mające na koniec 2009 r. środki trwałe spółki. W przypadku osoby prawnej, a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stan w którym zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania, stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 420 706,68 zł, zostały powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku akcyzowego za: październik 2009 r. w kwocie 404 934,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 494 808,00 zł, grudzień 2009 r. w kwocie 372 926,00 zł oraz opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,90 zł i stanowią kwotę 1 727 152,58 zł. Zobowiązania wynikające z podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały uregulowane przez spółkę. Prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Kwota zobowiązania krótkoterminowego została powiększona o kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o kwotę opłaty paliwowej za grudzień 2009 r., określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], chociaż decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy P. R. i K. Z. nie pełnili już obowiązków członka zarządu spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, czego wynikiem jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzona analiza finansowa wykazała, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań wystąpił w 2008 r. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w 2008 r. Zatem niezwłocznie po dniu podpisaniu sprawozdania finansowego za 2008 r., tj. po 31 marca 2009 r. prezes zarządu spółki – P. R. powinien zgłosić wniosek o upadłość. Czas jakim, dysponował na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zamykał się faktycznie w okresie od 1 kwietnia 2009 r. (środa) do 15 kwietnia 2009 r. (środa). Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że P. R., pełniący obowiązki członka zarządu spółki (prezesa zarządu spółki) w okresie od 7 marca 2008 r. do 27 maja 2013 r. oraz K. Z., pełniący obowiązki członka zarządu spółki (wiceprezesa zarządu spółki) w okresie od 17 listopada 2009 r. do 27 maja 2013r., tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań za październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., zobowiązani byli do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie od 1 do 15 kwietnia 2009 r. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki A, o których mowa w art. 116 o.p. na byłych członów zarządu spółki – P. R. i K. Z., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki (prezesa zarządu spółki, wiceprezesa zarządu spółki), egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone). P. R. i K. Z. nie wykazali którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości spółki w opłacie paliwowej, jako byłych członków zarządu spółki pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie ich jako byłych członków zarządu. Nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy i nie wykazali mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Konsekwencją powyższego jest przeniesienie odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki na byłych członków zarządu spółki. Zatem P.R. i K. Z. zobowiązani są do zapłaty należności, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki, z tytułu zaległości w: opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 33 777,00 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], odsetek za zwłokę od zaległości, które zostały naliczone na dzień wszczęcia postępowania, z uwzględnieniem art. 54 § 1 o.p. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. R. i K. Z. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od dwóch pełnomocnictw. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności: 1. art. 200 § 1, art. 123 § 1 o.p. poprzez nieumożliwienie stronom wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ustawowym terminie 7 dni na skutek wydania decyzji przed upływem 7 dni od dnia doręczenia postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sposób, który narusza zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa; 3. art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 15, art. 17a o.p., art. 37n ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika tj. spółki A z siedzibą w G. w zakresie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za 2009 r., co doprowadziło do nieważności postępowania; 4. art. 18a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego za grudzień 2009 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego tj. zmiana siedziby spółki od 27 maja 2013 r. ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym 12 września 2013 r., tj. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących grudnia 2009 r. nie był Naczelnik Urzędu Celnego w P. 5. art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze; 6. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i art. 201 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, niewydanie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, co doprowadziło do nierozpoznania wniosku stron zawartego w piśmie z 14 grudnia 2015 r.; 7. art. 165 § 4 o.p. w związku z art. 150 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że 23 kwietnia 2015 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe wobec P. R. na skutek doręczenia mu w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 8. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek bardzo pobieżnego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji oraz na skutek tego, że organ pierwszej instancji w decyzji nie wskazał, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, strony podniosły ten zarzut w odwołaniu, a organ drugiej instancji dopiero w trakcie postępowania odwoławczego określił tę datę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył wskazaną zasadę i pozbawił strony możliwości odwołania się od tego ustalenia, rozpoznania tej kwestii przez organy dwóch instancji (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a strony mogą je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego); 9. art. 166 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiłby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 166 § 1 o.p.; 10. art. 166 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie, w sytuacji stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że dopuszczalne jest łączne prowadzenie postępowanie w stosunku do 2 różnych osób, postanowienia o połączeniu postępowań, czym uniemożliwiono stronom złożenie zażalenia na podstawie art. 166 § 2 o.p.; 11. art. 108 § 1 o.p. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej postępowanie wobec dwóch różnych stron postępowania; 12. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej i podatku akcyzowym za 2009 r. nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obiegu prawnego; 13. art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości spółki; 14. art. 165 § 4 o.p. w związku z art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., gdyż zaskarżona decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy na podstawie art. 216 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p.; 15. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności na skutek pośpiechu organu drugiej instancji w wydaniu decyzji, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz nieumożliwienia stronom wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ustawowym terminie 7 dni; 16. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; 17. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 18. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; 19. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, zwłaszcza nieodniesienie się w treści decyzji do pisma stron z 14 grudnia 2015 r. – wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, co do których organ drugiej instancji odmówił ich przeprowadzenia postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. wydanym 4 dni po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie; 20. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron – zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do wniosków dowodowych stron opisanych w piśmie z 14 grudnia 2015 r.; 21. art. 192 o.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, w szczególności opisanych w analizie finansowej włączonej jako dowód postanowieniem z 19 listopada 2015 r. w sytuacji, gdy strony nie miały możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów na skutek wydania przez organ decyzji przed upływem ustawowego terminu 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 22. art. 216 o.p. poprzez niewydanie przez organ pierwszej instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych skarżących, jak również poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji z [...] odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych skarżących zgłoszonych w piśmie z 14 grudnia 2015 r., II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 10, art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że P. R. i K. Z. byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od 1 do 15 kwietnia 2009 r., gdyż spółka w tym okresie (zdaniem organu) była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy; 2. art. 37n ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że organem właściwym miejscowo w sprawie czynności opodatkowanych akcyzą jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie ustalono miejsca wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, a zatem nie ustalono, że właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 17 maja 2016 r. pełnomocnik skarżących wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie III SA/Łd 1215/15, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok nieprawomocny wyrok. Pełnomocnik organu przychylił się do tego wniosku. Postanowieniem z 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 182/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadminsitracyjne w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron. W uzasadnieniu sąd wskazał, że skarżący wnieśli również skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z a październik, listopad i grudzień 2009 r. Nieprawomocnym wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1215/15 sąd oddalił skargę. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt III SA/Łd 1215/15. Stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy jest identyczny, jak w sprawie III SA/Łd 1215/15, która dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym również za grudzień 2009 r. Dopóki zatem wyrok w sprawie nie stanie się prawomocny, zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z 18 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi umorzył postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że strony nie wystąpiły z wnioskiem o podjęcie w ciągu trzech lat od jego zawieszenia. Postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I GZ 414/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie z 18 września 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w istocie w ocenie sądu zaszły przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu, to powinien był zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a nie art. 126 tej ustawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał umorzenie postępowania na podstawie art. 130 § 1 p.p.s.a. W piśmie z 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z 21 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 70/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W piśmie z 24 lutego 2020 r. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Łodzi z 28 maja 2019 r. wraz z uzasadnieniem wydanego w sprawie III SA/Łd 336/19 w sprawie ze skargi P. R. i K. Z. w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości w podatku akcyzowym za 2009 r. celem potwierdzenia, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdziły naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Sądy potwierdziły stanowisko skarżących, że organy podatkowe obu instancji w sposób niezgodny z prawem orzekły, że winni oni ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki A w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy wadliwa jest ocena niewypłacalności spółki oparta na bilansach spółki. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 336/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1467 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego i naruszenia to miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2015r. poz.233), dalej p.u.n. Zgodnie z treścią art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art.116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z treścią art.116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W myśl art.10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z treścią art.11 ust.1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art.11 ust.2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z treścią art.21 ust.1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych członków zarząd spółki A za zobowiązania spółki z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2009r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia [...] Należy zaznaczyć, że kwestia odpowiedzialności K. Z. i P. R., jako byłych członków zarządu spółki A w P., za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2009r. była już rozpoznawana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. R. i K. Z., jako byłych członków spółki A, za zaległości spółki w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009r., wynikające z decyzji Dyrektora U.K.S. w Ł. z dnia 26 czerwca 2013r. Po wniesieniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę P.R. i K.Z. wnieśli skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 marca 2016r. w sprawie III SA/Łd 1215/15 oddalił skargę. Od tego wyroku P.R. i K.Z. wnieśli skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019r. w sprawie I GSK 974/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 28 maja 2019r. WSA w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] Wyrok ten jest prawomocny. Stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie oraz w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 336/19 jest niemal identyczny. W obu sprawach powołano te same przesłanki odpowiedzialności skarżących, przyjęto ten sam termin powstania niewypłacalności spółki i oparto się na tych samych dowodach. Różnica pomiędzy obu sprawami dotyczy jedynie rodzajów zobowiązań za które odpowiedzialność ponoszą skarżący. W rozpoznawanej sprawie chodzi o opłatę paliwową za grudzień 2009r. zaś w sprawie III SA/Łd 336/19 o podatek akcyzowy za miesiące październik, listopad i grudzień 2009r. W związku z czym istotne znaczenie mają rozważania i wskazania wyrażone przez NSA w wyroku w sprawie I GSK 974/16 dotyczące odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie w podatku akcyzowym. Mają one bowiem zastosowanie także w niniejszej sprawie. W sprawie I GSK 974/16 NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia: - art. 116 § 1 § 2, § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości spółki, - art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez organ I instancji, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w całym okresie pełnienia swych funkcji, gdyż Spółka w tym okresie (zdaniem organu I instancji) była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy, - art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez organ II instancji, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 15 kwietnia 2009 r., podczas gdy K. Z. pełnił funkcję członka zarządu od 17 listopada 2009 r., a organ II instancji ustalając ww. okres złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wziął pod uwagę stanu majątkowego spółki w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 15 kwietnia 2009 r. (organ ustalił stan niewypłacalności jedynie na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2008), - art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie sprawozdań finansowych, - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. NSA podniósł, że "...użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 206/12). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07)". W sprawie I GSK 974/16 NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ocenę ekonomiczno – finansową spółki organy przeprowadziły abstrahując od wskazanych wyżej spostrzeżeń odwołując się wyłącznie do nomenklatury bilansowej. NSA podniósł, że organy administracji ustaliły jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość okres od 1.04.209r. do 15.04.2009r. natomiast K. Z. pełnił funkcję członka zarządu dopiero od 17.11.2009r. W ocenie NSA tak określony czasokres do złożenia wniosku o upadłość nie odnosi się do K. Z. Zdaniem NSA "...ustalenia organów obu instancji w zakresie wykazanie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wykazują naruszenia przepisów regulujących standardy prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie rozważania organów są niejasne, a nawet chaotyczne. Organ odwoławczy zamiast czynić własne rozważania w tym zakresie posiłkuje się stanowiskiem swojego pracownika. Wreszcie tak istotny w tego rodzaju sprawach ów właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposób jego ustalenia nie został wykazany wprost w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wynikał natomiast z materiału dowodowego oraz analiz zgromadzonych w aktach sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczą organu podatkowego jest wskazanie wprost w uzasadnieniu decyzji konkretnie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to oczywiście nie przeczy temu, że organ podatkowy powinien wskazać właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już na etapie postępowania podatkowego. Tylko w takim przypadku, przed wydaniem decyzji, strona postępowania może odnieść się do wskazanej kwestii. Niemniej jednak, ze względu na doniosłość tej okoliczności dla rozstrzygnięcia, niewskazanie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu jego ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zasadzie uniemożliwiło merytoryczną polemikę z organem podatkowym we wskazanym wyżej zakresie. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 § 2, § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.". NSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art.122,187 § 1,191,210 § 4, 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art.10 i 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Wszystkie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wskazane przez NSA w wyroku w sprawie I GSK 974/16 mają również zastosowanie w niniejszej sprawie gdyż w obu sprawach występuje niemal identyczny stan faktyczny i prawny oraz zgromadzono ten sam materiał dowodowy. Wymienione naruszenia uniemożliwiają sądowi ostateczną ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że sąd nie jest uprawniony do dokonywania za organy podatkowe ustaleń faktycznych w brakującym zakresie. Nadto w niniejszej sprawie organ odwoławczy dodatkowo naruszył art.200 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie został zachowany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się pełnomocnika skarżących w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 7 grudnia 2015r. doręczono pełnomocnikowi skarżących postanowienie z 19 listopada 2015r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zabranego materiału dowodowego (k.379). Termin ten upływał w dniu 14 grudnia 2015r. W tym też dniu (tzn.14 grudnia 2015r.) pełnomocnik skarżących wysłał przesyłką poleconą obszerne pismo procesowe w którym odniósł się do zgromadzonych dowodów. Wpłynęło ono do organu odwoławczego w dniu 16 grudnia 2015r. czyli dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jest rzeczą zrozumiałą, że w sytuacji gdy organ administracji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów to winien się spodziewać, iż strona siódmego dnia może wysłać pismo procesowe w tej sprawie za pośrednictwem poczty i pismo to może wpłynąć do organu po kilku dniach. W związku z czym po upływie terminu, o którym mowa w art.200 § 1 O.p. organ przez kilka dni winien wstrzymać się z wydaniem decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy tego nie uczynił lecz ósmego dnia (tzn. 15 grudnia 2015r.) wydał zaskarżoną decyzję. Tym samym uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Jest to tym bardziej istotne, że dopiero w dniu 19 listopada 2015r. organ dopuścił zasadniczy dowód w sprawie jakim jest analiza finansowa spółki sporządzona przez A. W. Uniemożliwił tym samym wypowiedzenie się pełnomocnikowi skarżących co do tak istotnego dowodu. Dodać również należy, iż we wcześniejszym postępowaniu pełnomocnik skarżących składał różne pisma procesowe wysyłając je zawsze za pośrednictwem poczty a więc i trym razem organ odwoławczy mógł się spodziewać, że takie pismo zostanie wysłane przesyłką poleconą. Organ jednak nie czekał kilku dni po upływie terminu, o którym mowa w art.200 § 1 O.p. lecz wydał zaskarżoną decyzję ósmego dnia. Doszło zatem do naruszenia art.200 § 1 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że doszło do naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 122,187 § 1,191,200 § 1,210 § 4 i 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj.art.10 i 11 prawa upadłościowego i naprawczego co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1a.) i c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia [...] Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżących złożonego na rozprawie o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Kwestię tę bowiem reguluje art.152 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba, że sąd postanowi inaczej. Z uwagi na treść tego przepisu nieuzasadnione było orzekanie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym wyroku a także w wyroku NSA w sprawie I GSK 974/16 i w wyroku WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 336/19. W szczególności należy uwzględnić ocenę prawną NSA zawartą w wyroku w sprawie I GSK 974/16 zawierającą w zakresie uwzględniającym zarzuty skargi kasacyjnej , wytyczne co do kierunku i zakresu ponownego rozpoznania sprawy. Organy przeprowadzą zatem ocenę ekonomiczno-finansową spółki uwzględniając stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, że w kwestii tej niewystarczające jest oparcie oceny tylko na analizie bilansu, który nie może odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy i ma jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jak bowiem stwierdził NSA za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 października 2017 r. w sprawie I FSK 1666/15, użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (...)użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Po prawidłowym przeprowadzeniu metodologicznie analizy sytuacji majątkowej spółki z uwzględnieniem powyższych uwag należy dokonać wnikliwej analizy całego zebranego materiału dowodowego a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Na podstawie art.200 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt1c.) i ust.2 pkt d.) w związku z § 15 ust.1 i ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz.265) sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżących solidarnie kwotę 1834 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 500 zł – wpis sądowy, 34 zł opłaty kancelaryjne, 100 zł – wpis od zażalenia, 960 zł – wynagrodzenie pełnomocnika skarżących za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżących za udział w postępowaniu zażaleniowym. Za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji sąd określił wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w wysokości podwójnej stawki minimalnej uwzględniając niezbędny nakład pracy pełnomocnika, jego wkład pracy oraz rodzaj i zawiłość sprawy. Sąd uwzględnił fakt, że niniejsza sprawa jest bardzo podobna do sprawy sygn. akt III SA/Łd 336/19 lecz także wziął pod uwagę fakt, iż pełnomocnik reprezentował dwóch skarżących (stan faktyczny każdego ze skarżących jest nieco odmienny z uwagi na różne okresy w których byli oni członkami zarządu spółki), przeprowadzono dwie rozprawy z udziałem pełnomocnika a ponadto złożył on dodatkowo obszerne pismo procesowe z dnia 24 lutego 2020r. Mając to na uwadze sąd uznał, że uzasadnione jest ustalenie wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości podwójnej stawki minimalnej (2 x 480zł = 960 zł). a.l.