III SA/Łd 715/16

Dnia 13 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 5217 ( pięć tysięcy dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 715/16 UZASADNIENIE Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., na podstawie art.13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U.2014. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), określił A Spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości: 11.490 zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż 20 marca 2015 r. do Urzędu Celnego [...] w Ł. wpłynęło pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł. Nr [...] z [...] w którym przekazano dokumentację dotyczącą protokołu kontroli Nr [...] z 4 lutego 2015 r. w zakresie wymagań jakościowych oleju napędowego na stacji paliw w S. 1a, prowadzonej przez spółkę A, celem wszczęcia postępowania podatkowego. Wśród przekazanych materiałów znajdowały się m.in. sprawozdania z badań próbek oleju napędowego pobranych z legalizowanych zbiorników, wykonane przez akredytowane laboriatoria, z których wynikało, że badane próbki nie spełniały wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r., tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.) ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie (odpowiednio: próbka nr 1 - 10,6h, próbka kontrolna - 15,1h, przy normie: min. 20,0h). W związku z powyższym, postanowieniem Nr [...] z [...] Naczelnik UC [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. Pismem z 30 kwietnia 2015 r. oraz 8 października 2015 r. wezwał stronę postępowania do złożenia m.in.: kopii certyfikatów jakości oleju napędowego, który był sprzedawany w lutym 2015 r. na stacji paliw w S., dokumentów przekazanych A sp. z o.o. wskazujących, że podatek akcyzowy został zawarty w cenie nabytego/sprzedanego towaru na wcześniejszym etapie obrotu, oświadczenia o stanie zbiorników magazynowych i instalacji przesyłowej. Podatnik w dniach: 22.05.2015 r. i 19.10.2015 r. oraz 23.10.2015 r. złożył w UC II w Ł. oświadczenia, w których wskazał, że: 1/ stacja paliw w S. działa w ramach sieci partnerskich stacji paliw B. od roku 1998, a co za tym idzie dostawca monitoruje stan zbiorników paliw odbiorców (system SiteSentinel monitoruje w czasie rzeczywistym). Podczas całego okresu współpracy z B. ww. system nie wykazał nabycia paliwa od innego dostawcy. Sprzedaż oleju napędowego z biokomponentami trwa od 2011 r. 2/ paliwa dostarczane przez B. (z terminala w K.) są wyprodukowane przez spółkę C S.A.; 3/ w cenie sprzedawanych paliw zawarty jest prawidłowo opłacony podatek akcyzowy; 4/ kontrpróba ON z 4 lutego 2015 r. została zbadana przez certyfikowane laboratorium D (wynik 36,4h). Parametr odporności na utlenianie nie jest uwzględniany w certyfikatach jakości ON ze względu na oddzielne magazynowanie czystego oleju napędowego przez producenta. Badanie tego parametru stosuje się dla ON zawierającego powyżej 2% FAME, a taki powstaje dopiero na autocysternie (bo tam dodaje się biokomponent FAME). Olej napędowy z biokomponentem jest bardziej wrażliwy niż czysty ON na utlenianie (poprzez kontakt z powietrzem np. podczas magazynowania czy zrzutu paliwa na stacji paliw, czy też kontakt z materiałami konstrukcyjnymi instalacji: miedzią lub mosiądzem); 5/ analiza instalacji stacji wykazała, że paliwo pobrane do kontroli WIIH musiało pozostawać w dłuższym kontakcie z miedzianymi kompresorami dystrybutorów co doprowadziło do obniżenia omawianego parametru. Pobrane do kontroli próbki były pobrane z dystrybutora, który nie odnotował sprzedaży od min. 10h, a co za tym idzie próbki były mieszaniną ON utlenionego (zalegającego w kompensatorze) oraz spełniającego normy (ze zbiornika). Po wymianie elementów z miedzianych na stalowe (18.03.2015 r.) próbki paliwa ON spełniały wymagania pod kątem odporności na utlenianie. Zakupiony ON był magazynowany w zbiorniku jednopłaszczowym otoczonym wanną betonową. Czyszczenie zbiorników miało miejsce w 2005 r. oraz 20.04.2015 r. (w związku z rewizją wewnętrzną IUDT). Strona wyjaśniła również, że w cenie oleju napędowego sprzedawanego A sp. z o.o. został zawarty podatek akcyzowy, obliczony według stawki 1.171 zł, a zakup paliwa dokonany został z bazy paliw H w K. na podstawie kontraktu z firmą C S.A. (zakup w procedurze zapłaconej akcyzy). Na podstawie monitoringu można wykluczyć nieautoryzowane uzupełnienie zbiornika z olejem napędowym w ww. okresie, natomiast posiadane przez spółkę certyfikaty jakości paliwa nie zawierają badania parametru na utlenianie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zaznaczył, że odporność na utlenianie jest jedną z najważniejszych właściwości olejów napędowych zawierających estry metylowe (FAME) ze względu na ich niską stabilność, a zatem wysoką skłonność do utleniania. Niedotrzymanie normy dotyczącej odporności na utlenianie może powodować wzrost lepkości oraz powstanie żywic i osadów, które mogą bardzo poważnie zaszkodzić eksploatacji pojazdu, blokując zarówno filtry jak i pozostałe elementy układu paliwowego, a tym samym narażać użytkowników pojazdów na ponoszenie nieuzasadnionych kosztów napraw i remontów. Bezspornym, zdaniem organu, pozostaje fakt, że olej napędowy wprowadzony do obrotu przez stronę nie spełniał norm jakościowych określonych w obowiązującym w dniu kontroli rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Badania obu próbek (pobranych podczas kontroli) potwierdziły zaniżoną wartość odporności na utlenianie. Otrzymane od dostawcy świadectwo jakości wskazywało jedynie na jakość paliwa znajdującego się w magazynach hurtowni. Jak sama stwierdziła strona w piśmie z 19.10.2015 r., parametr odporności na utlenianie nie jest uwzględniany w certyfikatach jakości ON ze względu na oddzielne magazynowanie czystego oleju napędowego przez producenta. Badanie tego parametru stosuje się dla ON zawierającego powyżej 2% FAME, a taki powstaje dopiero w autocysternie (bo tam dodaje się biokomponent FAME). Co za tym idzie podatnik nie miał pełnej wiedzy o jakości sprzedawanego paliwa. Dopiero niekorzystny dla strony wynik kontroli spowodował wdrożenie programu naprawczego i wyeliminowanie z instalacji czynnika obniżającego wartości utlenienia (co potwierdzają badania laboratoryjne próbek pobranych 09.03.2015 r. i 28.04.2015 r.). Organ zaznaczył, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek stworzenia takiej organizacji, aby wykluczyć możliwość wprowadzenia do sprzedaży paliwa o jakości nieodpowiadającej normom określonym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Przedsiębiorca zobowiązał się bowiem, że będzie wprowadzał do obrotu tylko paliwo odpowiedniej jakości i pod tym warunkiem otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wskazał, iż w protokole kontroli Nr [...] z 4 lutego 2015 r. podano, że próbki oleju napędowego pobrano ze zbiornika o poj. 50 m³, w którym było 18.355 litrów oleju napędowego. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 25.08.2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j.: Dz.U.2014.1728 ze zm.) wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku z którego pobrano próbkę. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodach CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171 zł/1000 litrów, a dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1797zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy). Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., jeżeli olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 09.12.2008 r.), to właściwą dla takiego wyrobu akcyzowego będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Uwzględniając powyższe, zobowiązanie Spółki A w podatku akcyzowym za luty 2015 r. wynosi 11.490 zł, po pomniejszeniu obliczonej akcyzy od 18.355 litrów ON wg stawki 1797 zł /1000 litrów o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu paliwem wg. stawki 1171zł/1000 litrów. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Do odwołania załączono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] oraz oświadczenie E Sp. z o.o. o zgodzie na wykorzystanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] na okoliczność uznania przez inne organy podatkowe zasadności argumentacji powołanej w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 K.p.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione odmówienie wiarygodności przedłożonej przez podatnika opinii prywatnej D, z której wynikało, iż paliwo spełnia wymogi jakościowe, co spowodowało bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki dla pozostałych paliw silnikowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł., wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. W całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, zarówno w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zbadane paliwo pobrane ze zbiornika na stacji paliw A Sp. z o.o. nie spełniało parametru odporności na utlenianie, dlatego właściwą stawką dla tego paliwa jest stawka wynosząca 1 797,00/1000 litrów paliwa, określona w art. 89 § 1 pkt 14 u.p.a. Odnosząc się do podniesionej przez spółkę w toku prowadzonego postępowania okoliczności, iż przyczyną, która mogła mieć wpływ na zły wynik badania były elementy wykonane z miedzi, znajdujące się pod dystrybutorami (kompensatory), organ podatkowy wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszej decyzji nie jest ustalenie stopnia zawinienia strony, gdyż od stopnia zawinienia uzależniony jest wymiar kary nie zaś wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego samo stwierdzenie złej jakości paliwa oferowanego do sprzedaży stanowa bowiem podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego według stawki właściwej dla takiego paliwa. Fakt zakupu paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od podjęcia czynności zmierzających do ustalenia jakości zakupionego i oferowanego do sprzedaży paliwa. Spółka A dokonywała obrotu paliwami ciekłymi na podstawie koncesji udzielonej przez Urząd Regulacji Energetyki i jednocześnie nie mogła wylegitymować się świadectwem jakości sprzedawanego paliwa zawierającym parametr odporności na utlenianie. W zakresie zawartego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego nieuzasadnionego odmówienia wiarygodności przedłożonej przez podatnika opinii prywatnej D, z której wynikało, iż paliwo spełnia wymogi jakościowe, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przedłożone raporty z badań z dnia 27.02.2015 r. i 04.05.2015 r. wskazują, że na zlecenie B Oddział w P. przyjęto do F próbki towaru deklarowanego jako olej napędowy do kontroli jakościowej na stacji paliw B.-S.. Z raportów badań nie wynika jednak kto pobrał próbki, w jakich warunkach przechowywano próbki, czy pojemniki na próbki były czyste i schłodzone. Ponadto z raportu z badań z dnia 27.02.2015 r. nie wynika czy paliwo pobrano z dystrybutora czy ze zbiornika. Powyższe okoliczności powodują, że w/w raporty z badań nie stanowią wiarygodnego dowodu jakości paliwa na kontrolowanej stacji paliw w S. Organ podkreślił również, że Spółka nie odwołała się od kontroli WIH i nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli WIH, tym samym uznała wyniki badań przeprowadzonych przez akredytowane laboratoria: F S.A. Dlatego też organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przyjęły ustalenia dokonane w w/w dwóch dowodach urzędowych. Odnosząc się do żądania dopuszczenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] na okoliczność uznania przez inne organy podatkowe zasadności argumentacji powołanej w niniejszym odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. jest rozstrzygnięciem wydanym przez ten organ w oparciu o zebrane w danej sprawie dowody. Rozstrzygnięcie innego organu nie jest wiążące dla Dyrektora Izby Celnej w Ł. i nie może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odmówienie wiarygodności przedłożonej przez podatnika opinii prywatnej D z której wynikało, iż paliwo spełnia wymogi jakościowe, co spowodowało bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki dla pozostałych paliw silnikowych, - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne kwestionowanie metodyki przeprowadzenia badań paliwa wykonanych na zlecenie skarżącej w braku wiadomości specjalnych niezbędnych do dokonania takiej oceny, - naruszenia art. 20 ust. 7 ustawy o Inspekcji Handlowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw poprzez nieuzasadnione uznanie, że brak wniesienia przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu wyników kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej oznacza uznanie prawidłowości przeprowadzonych w jej ramach badań, - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie argumentacji wynikającej z przedłożonej przez skarżącą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] znak sprawy: [...]. Podnosząc powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], znak sprawy: [...] i przekazanie sprawy organowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wbrew tezie organu, podatnikowi nie chodziło o wykazanie braku jego winy, ale o kwestionowanie prawidłowości badania próbki paliwa, przeprowadzonego w ramach kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł. Celem wykazania nieprawidłowości wyników badania F w K. oraz G S. A. w P. na zlecenie Inspekcji Handlowej skarżąca przedłożyła raport z badania laboratoryjnego przeprowadzonego na podstawie próbki oleju napędowego pobranej w tym samym dniu co próbka pobrana w ramach kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł., tj. w dniu 04.02.2015 r. przez laboratorium D. Badanie zlecone przez skarżącą nie stwierdziło, aby paliwo to nie spełniało norm jakościowych w zakresie parametrów odporności na utlenianie. Wskazano, że bezpodstawne jest również stanowisko organu, iż nieodwołanie się przez spółkę od wyników kontroli PIH, stanowi potwierdzenie, że strona uznała wyniki tej kontroli. Niewniesienie uwag do protokołu kontroli podyktowane było faktem oczekiwania na wyniki zleconych badań. Ponadto, żaden przepis prawa nie pozbawia kontrolowanego, który nie wniósł uwag do protokołu kontroli, prawa późniejszego kwestionowania wyników kontroli w ramach środków odwoławczych od decyzji wydanej w oparciu o wyniki takiej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona. Przedmiot sprawy dotyczy prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. z tytułu sprzedaży 18.355 litrów oleju napędowego, niespełniającego kryterium w zakresie wymagań jakościowych dla paliwa o kodzie CN 2710 19 41. Kwestia stanowiąca przedmiot sprawy jest konsekwencą sporu w zakresie stawki opodatkowania. Zdaniem organu do opodatkowania przedmiotowego oleju należało bowiem zastosować stawkę jak "dla pozostałych paliw silnikowych", tj. stawkę, o której mowa w art. 89 ust. ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1797 zł od 1000 l.), ponieważ zakwestionowany olej nie spełniał wymagań jakościowych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.) ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei do wyrobów akcyzowych zaliczane są m.in. wyroby energetyczne (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych zalicza się zaś wyroby określone kodami nomenklatury scalonej: CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z pkt 2 obwieszenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P.14.1148), stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171 zł/1000 l. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi zaś 1797 zł/1000 l. (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 2 ww. obwieszenia Ministra Finansów). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, aby zaistniały przesłanki wymienione w cytowanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym do określenia skarżącej podatku akcyzowego za luty 2015 w wysokości 11.490 zł wg stawki 1797zł/1000l z tytułu sprzedaży paliwa w ilości 18.355 litrów objętego stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, którego sprzedaż "odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., przewidziana dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 lub wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponetntami nie została bowiem uzależniona od przeznaczenia oleju napędowego. W ocenie Sądu, skarżąca sprzedając zakupiony olej napędowy, który w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 2710 19 41, poprzez dodanie biokomponentu FAME nie zmieniła jego przeznaczenia w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Jeśli podatnik nie dokonując żadnych istotnych zmian w produkcie, ani nie zmieniając jego przeznaczenia, wprowadził go do obrotu, to klasyfikacja towaru nie uległa zmianie. Gdyby podatnik zastosował wobec oleju napędowego proces specyficzny, skutkujący zmianą produktu i jego przeznaczenia, to miałby obowiązek zmienić klasyfikację produktu finalnego - odpowiednio do jego składu i przeznaczenia - przed wprowadzeniem go do obrotu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego. Organ nie wskazał ponadto na żadne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które przy sprzedaży olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 lub wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponetntami ustanawiałyby dodatkowe warunki uprawniające do zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Nieprawidłowo został zatem w sprawie zastosowany przez organy przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. który uzależnia zastosowanie określonej stawki akcyzy w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W ocenie Sądu, organ nie wykazał również, aby w przypadku skarżącej możliwe było zastosowania domniemania wynikającego z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1728), w myśl którego, wyniki badań pobranych próbek paliwa stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Dla zastosowania wyników badań pobranych próbek paliwa do całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, musi zachodzić pewność, że pobrane próbki paliwa, jak i paliwo w zbiorniku, przechowywane były w takich samych warunkach, których oddziaływanie nie mogło negatywnie wpłynąć na ich właściwości chemiczne. W toku postępowania przed organami celnymi skarżąca konsekwentnie podkreślała, że próbki pobrane przez WIIH w dniu 4 lutego 2015 r. na stacji paliw w S. pochodziły ze zbiornika, który posiadał miedziane kompensatory, znajdujące się pod dystrybutorami. Nie jest w sprawie sporne, że paliwo pobrane do analizy posiadało dodatek komponentu FAME, który charakteryzuje się słabą odpornością na utlenianie i jest wrażliwy na zmiany warunków atmosferycznych i magazynowania. Potwierdza to zresztą fakt, iż co do dwóch próbek pobranych przez WIIH w Ł. do badania ze zbiornika na stacji w S., zarówno F w K., jak i G S.A. w P. wydały dwie różne opinie odnoszące się do parametru odporności badanego paliwa na utlenianie. Według raportu pierwszego laboratorium, parametr odporności na utlenianie badanego paliwa wynosił 10,6 h, a raport drugiego wskazuje na wartość 15,1 h tego parametru - przy normie parametru odporności na utlenianie 20 h i tolerancji 17,5 h. Skoro tolerancja przy badaniu parametru odporności na utlenianie wynosi 2,5 h, to różnica w wynikach badań obydwu laboratoriów wynosząca 4,5 h, potwierdza, że paliwo z dodatkiem biokomponentu FAME jest bardzo wrażliwe na warunki przechowywania. Strona tymczasem podkreślała w trakcie postępowania, że pobrane do próbek paliwo musiało pozostawać w dłuższym kontakcie z miedzianym elementem dystrybutora, który doprowadził do obniżenia parametru utleniania. Gdyby zatem próbki oleju pobrane zostały z tej części paliwa, które nie miało dłuższego kontaktu z miedzianymi elementami, zapewne wyniki badań parametru odporności na utlenianie byłyby inne. W piśmie z dnia 23 października 2015 r. Prezes spółki A wyjaśnił, iż w ocenie strony objętość paliwa, które zostało poddane działaniu miedzi (znajdującego się w kompensatorze) wynosi ok. 0,8 l. Spowodowane to jest faktem, że zawory zwrotne w rurociągu i elektrozawory w dystrybutorze zatrzymują przepływ paliwa, w czasie kiedy nie ma odbioru paliwa. Dopiero w momencie uruchomienia dystrybutora następuje zmieszanie paliwa z kompensatora z paliwem niemającym styczności z miedzią. Z uwagi na to, wg. oceny spółki, zmieszaniu ulega od 4 do 8 litrów paliwa i jest to paliwo, które może mieć zaniżony parametr odporności na utlenianie. Oznacza to, że tylko niewielka ilość paliwa nie spełnia normy. Powyższe wyjaśnienia spółki znajdują potwierdzenie w informacji uzyskanej przez inspektora kontroli akcyzowej od kierownika ds. analiz G S.A. w P. Z notatki sporządzonej w dniu 24 lipca 2015 r. z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z kierownikiem ds. analiz ww. instytucji na temat wpływu czynników zewnętrznych na utlenianie ON, inspektor uzyskał informację, iż "olej napędowy ma duże właściwości higroskopijne dlatego w kontakcie z przewodami miedzianymi może absorbować kationy Cu²+ przez co obniżeniu może ulec parametr - odporność na utlenianie". Mimo uzyskania powyższych informacji, organ przyjął, iż to na sprzedawcy ciąży obowiązek stworzenia takiej organizacji, aby wykluczyć możliwość wprowadzenia do sprzedaży paliwa o jakości nieodpowiadającej normom określonym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, a zatem okoliczność ta nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu powyższa okoliczność, może mieć jednak wpływ na ewentualne ustalenie ilości paliwa, które nie spełniało normy odporności na utlenianie i co się z tym wiąże, na możliwość zastosowania domniemania wynikającego z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy ma fakt, iż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż stacja paliw w S. działa w ramach sieci partnerskich stacji paliw B od 1998 r., a co za tym idzie dostawca w czasie rzeczywistym monitoruje stan zbiorników paliw odbiorców (system SiteSentinel). Podczas całego okresu współpracy z B ww. system nie wykazał nabycia przez spółkę A paliwa od innego dostawcy, co potwierdzają wyjaśnienia B SA Oddział w P. z dnia 12 maja 2015 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., z których wynika, że spółka A przestrzega postanowień łączącej ją z B umowy o współpracy oraz wszelkich zasad i procedur wewnętrznych obowiązujących partnerów B, dotyczących między innymi magazynowania i sprzedaży paliw". Wg oświadczenia B SA , wszyscy partnerzy działający pod znakiem B zobowiązani są do sprzedaży paliwa dostarczanego wyłącznie od B. B posiada stosowne certyfikaty jakości paliwa od swoich dostawców, a także monitoruje stan zbiorników paliwa umieszczonych na terenie partnerskich stacji paliw. B SA stwierdziła również, iż "Podczas obowiązywania umowy o współpracy dotyczącej stacji paliw B w S. nie zostało stwierdzone nabycie paliwa od innego dostawcy niż B.". Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu potwierdzają, że strona skarżąca w lutym 2015 r. nabywała i sprzedawała paliwo, pochodzące od konkretnie oznaczonego dostawcy, które spełniało wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Paliwo pozostające w zbiorniku, z którego pobrane zostały próbki, to nadal był olej napędowy zaliczany do kodu CN 2710 19 41 - o niezmienionym przeznaczeniu i winien zatem podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ponadto, Spółka w wiarygodny sposób przedstawiła także wyjaśnienie, odnoszące się do okoliczności powodujących niespełnianie przez pobrane w dniu 4 lutego 2015 r. próbki oleju, wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie. Stanowisko organów w zakresie tych wyjaśnień jest natomiast lakoniczne i bardzo ogólnikowe. W marcu 2015 r., jak wynika z akt sprawy, podjęte zostały również przez spółkę działania zmierzające do wyeliminowania wpływu elementów miedzianych kompensatora na olej znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw w S., poprzez zakup i wymianę kompensatorów miedzianych na stalowe. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, iż organ nie wykazał, aby zaistniały przesłanki wymienione w powołanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym do określenia skarżącej podatku akcyzowego za luty 2015 w wysokości 11.490 zł wg stawki 1797zł/1000l z tytułu sprzedaży 18.355 litrów paliwa na stacji paliw w S. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. d.j.