III SA/Łd 718/17

Dnia 15 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek(spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 5520 (pięć tysięcy pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] ([...], [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy, po rozpoznaniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 24000 zł z tytułu urządzania gry na urządzeniach A. poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 14 października 2016 r. w Barze [...] w miejscowości [...], w barze należącym do M. S. przeprowadzono czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono dwa urządzenia do gier o nazwie A., bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. na ich monitorach wyświetliły się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. urządzenia te nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia – koncesji. M. S. i nie przedstawił kontrolującym dokumentacji w zakresie urządzania gier na automatach. M. S. wyjaśnił, że te urządzenia zostały wstawione do baru 2 lata przed przeprowadzeniem kontroli. Podpisał umowę dzierżawy z podmiotem, którego nazwy w chwili kontroli nie pamiętał. za dzierżawę otrzymuje 40% dochodów – przychodów od obrotu na urządzeniach, tj. 1000, 2000, 3000 zł. W toku postępowania okazało się, że w dniu 1 września 2015 r. została zawarta umowa dzierżawy powierzchni użytkowej pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o. w [...]. Wydzierżawiający (M. S.) zobowiązał się wydzierżawiającemu powierzchnię 2 m2 w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Dzierżawca oświadczył, że przedmiotem działalności na dzierżawionej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką A. z karty rozliczenia instrumentowego BROK0112 i BROK0373 wystawionej przez dzierżawcę wynika, że od 1 października 2016 r. do 31 października 2016 r. w urządzeniu BROK0112 stwierdzono 10 290 wpłat i 5 850 wypłat. W dniu 2 listopada 2016 r. wystawiona została przez dzierżawcę faktura VAT, podając w nazwie usługi "Dzierżawa powierzchni wg umowy", wskazując cenę jednostkową netto 1.754,47 zł. Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Umożliwiał innemu podmiotowi – B. Sp. z o.o. w Bydgoszczy wstawienie do swojego baru dwóch automatów do gier A. na podstawie umowy dzierżawy, czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe. przy czym nie miały one stałej kwoty czynszu, ale były uzależnione od zysków jakie generowały te automaty – 40%, stanowiącej różnicę pomiędzy wpłatami i wypłatami do systemu [...] zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z przesłuchania M. S. on nie słyszał, o tym, ze aby zagrać na automatach należało założyć rachunek inwestycyjny u brokera. Wygrane były realizowane w monetach 5 zł, a jeżeli w urządzeniu nie było monet na wypłatę wygranej, to obsługa baru podawała numer telefonu do "Pana Wojtka" i gracz wszystko z nim załatwiał. Ta osoba rozliczała się ze skarżącym i serwisowała automaty. Automaty nie były odgrodzone od pozostałej części baru, były podłączone do sieci elektrycznej baru i były udostępnione do publicznego korzystania przez gości. To zaś oznacza, że aktywność strony nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia 2 m2 powierzchni lokalu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów okazało się, że w każdym z automatów występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz pod ekranem monitora nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto, w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Dodatkowo była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z tym, gry na automatach A. były grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Bar [...] nie był kasynem gry, a tylko tam było dozwolone urządzanie gier na automatach na podstawie koncesji. Tym samym skarżący naruszył art. 14 ust.1, jak i art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty, które zostały załączone do odwołania. Strona zarzucała naruszenie: 1) art. 208 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania; 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 129, art 23 ustawy o grach hazardowych poprze nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną jednostkę, w sytuacji, gdy funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych; 3) art. 120 i 187 Ordynacji Podatkowej, gdyż działalność nie podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, tylko pod Prawo bankowe; 4) art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo, że przepisy nie mają zastosowania do osób fizycznych. Organ II instancji wskazał jakie przepisy były postawą wydania zaskarżonej decyzji. Podał art. 3, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn.. akt II GSK 1713/13 (LEX nr 16737101) zinterpretował, że przez "element losowości" wskazując, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychofizycznych tj. zręczności, woli czy wiedzy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w automatach jak również wygraną na automatach polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Podał, że w myśl art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gra ma charakter losowy. Powołał art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy obowiązującej w czasie wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił dlaczego eksperymenty i oględziny maszyn były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych co do możliwości poczynienia własnych ustaleń w zakresie możliwości dokonania kontroli przez organy celne w zakresie poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wymierzającej karę pieniężną w całości. Zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez jego błędną wykładnię przez uznanie, że skarżący, który wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. Jako uzasadnienie tego zarzutu przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r. w sprawie II GSK 5336/16i w sprawie II GSK 2736/16 z dnia 9 listopada 2016; 2) naruszenie art. 122, art. 189 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych; 3) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 129, 23b ust. 1 tejże ustawy przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą posiadającą wiadomości specjalne. 4) Stanowi to również naruszenie art. 187 Ordynacji Podatkowej. Zaznaczył też naruszenie art. 14 ust 1 oraz art. 6 ust 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo, że przepisy te nie powinny być stosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie można również stwierdzić, naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z naruszeniem art. 8 ust 1 powołanej dyrektywy z przyczyn opisanych powyżej. Organ administracyjny wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. i technicznego art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku Trybunał stwierdził, że art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę w zakresie udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy. Dlatego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania tego przepisu". Wyjaśnił też, stosując się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn.. akt GPS 1/16 jaki charakter ma art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i kto podlega karze pieniężnej na podstawie tego przepisu. Odniósł się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, w którym to wyroku Trybunał orzekł, że art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 poz. 612 i 1201) w zakresie w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnymi wyrokami na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. są zgodne z wywodzoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji Państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Wskazał, że art. 7a Prawa bankowego, a w związku z tym idzie, wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. w pierwszej kolejności musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i działa zgodnie z ustawą, zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego s ą przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają charakter realny, co oznacza, że nie są to operacje pozorowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art.6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 29 maja 2017r. czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art.89 u.g.h. zachowanie B. S. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art.89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art.89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art.89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201) jest to jedynie przepis, który określa, jakie decyzje wydaje organ odwoławczy i ocenił postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 720 zł – wpis sądowy, 4800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. R.T.