III SA/Łd 718/17

Dnia 17 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 718/17 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 roku o sygnaturze III SA/Łd 718/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III SA/Łd 718/17 Uzasadnienie Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) [dalej: O.p.] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] wymierzającą M. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 14 października 2016 r. w Barze AS w miejscowości [...], w barze należącym do M. S. przeprowadzono czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono dwa urządzenia do gier o nazwie A., bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na ich monitorach wyświetliły się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia te nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia – koncesji. M. S. nie przedstawił kontrolującym dokumentacji w zakresie urządzania gier na automatach. Wyjaśnił, że te urządzenia zostały wstawione do baru 2 lata przed przeprowadzeniem kontroli. Wyjaśnił, że podpisał umowę dzierżawy z podmiotem, którego nazwy w chwili kontroli nie pamiętał. Za dzierżawę otrzymuje 40% dochodów – przychodów od obrotu na urządzeniach, tj. 1.000, 2.000, 3.000 zł. W toku postępowania do akt sprawy włączono umowę dzierżawy z 01.09.2015 r. powierzchni użytkowej zawartą pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o. w [...]. Z treści umowy wynikało, że wydzierżawiający (M. S.) zobowiązał się wydzierżawić na potrzeby dzierżawcy powierzchnię 2 m2 w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Dzierżawca oświadczył, że przedmiotem działalności na dzierżawionej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką A. Z karty rozliczenia instrumentowego BROK0112 i BROK0373 wystawionej przez dzierżawcę wynika, że od 1 października 2016 r. do 31 października 2016 r. w urządzeniu BROK0112 stwierdzono 10.290 wpłat i 5.850 wypłat. W dniu 2 listopada 2016 r. wystawiona została przez dzierżawcę faktura VAT, podając w nazwie usługi "Dzierżawa powierzchni wg umowy", wskazująca cenę jednostkową netto 1.754,47 zł. Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Umożliwiał on bowiem innemu podmiotowi – B. Sp. z o.o. w [...] wstawienie do swojego baru dwóch automatów do gier A. na podstawie umowy dzierżawy, czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe. Przy czym strony nie ustaliły stałej kwoty czynszu, ale wysokość czynszu dzierżawnego była uzależniona od zysków jakie generowały automaty, tj. 40% różnicy pomiędzy wpłatami i wypłatami do systemu A. zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z przesłuchania M. S. nie słyszał on o tym, że aby zagrać na automatach należało założyć rachunek inwestycyjny u brokera. Wygrane były realizowane w monetach 5 zł, a jeżeli w urządzeniu nie było monet na wypłatę wygranej, to obsługa baru podawała numer telefonu do "Pana W." i gracz wszystko z nim załatwiał. Ta osoba rozliczała się ze skarżącym i serwisowała automaty. Automaty nie były odgrodzone od pozostałej części baru, były podłączone do sieci elektrycznej baru i były udostępnione do publicznego korzystania przez gości. To zaś oznacza, że aktywność strony nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia 2 m2 powierzchni lokalu. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów okazało się, że w każdym z automatów występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz pod ekranem monitora nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto, w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Dodatkowo była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z tym, gry na automatach A. były grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Bar [...] nie był kasynem gry, a tylko w kasynach dozwolone było urządzanie gier na automatach na podstawie koncesji. Tym samym skarżący naruszył art. 14 ust.1, jak i art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty, które zostały załączone do odwołania. Strona zarzucała naruszenie: 1) art. 208 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania; 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 129, art 23 ustawy o grach hazardowych poprze nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną jednostkę, w sytuacji, gdy funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych; 3) art. 120 i 187 Ordynacji Podatkowej, gdyż działalność nie podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, tylko pod Prawo bankowe; 4) art. 89 ust 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo, że przepisy nie mają zastosowania do osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał jakie przepisy były postawą wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie powołał przede wszystkim treść art. 3, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13 zinterpretował pojęcie "element losowości" wskazując, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychofizycznych tj. zręczności, woli czy wiedzy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w automatach jak również wygraną na automatach polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dalej podał, że w myśl art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołał art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy obowiązującej w czasie wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił dlaczego eksperymenty i oględziny maszyn były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych co do możliwości poczynienia własnych ustaleń w zakresie możliwości dokonania kontroli przez organy celne w zakresie poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wymierzającej karę pieniężną w całości. Zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez jego błędną wykładnię przez uznanie, że skarżący, który wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. Jako uzasadnienie tego zarzutu przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r. w sprawie II GSK 5336/16 i w sprawie II GSK 2736/16 z 9 listopada 2016; 2) naruszenie art. 122, art. 189 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych; 3) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 129, 23b ust. 1 tejże ustawy przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą posiadającą wiadomości specjalne. 4) Stanowi to również naruszenie art. 187 Ordynacji Podatkowej. Zaznaczył też naruszenie art. 14 ust 1 oraz art. 6 ust 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, mimo, że przepisy te nie powinny być stosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie można również stwierdzić, naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z naruszeniem art. 8 ust 1 powołanej dyrektywy z przyczyn opisanych powyżej. Organ administracyjny wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. i technicznego art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku Trybunał stwierdził, że art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę w zakresie udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy. Dlatego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania tego przepisu". Wyjaśnił też, stosując się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn.. akt GPS 1/16 jaki charakter ma art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i kto podlega karze pieniężnej na podstawie tego przepisu. Odniósł się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, w którym to wyroku Trybunał orzekł, że art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 poz. 612 i 1201) w zakresie w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnymi wyrokami na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. są zgodne z wywodzoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji Państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 718/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na stwierdzone pominięcie przez organ odwoławczy kwestii istotnej zmiany, z dniem 1 kwietnia 2017 r., a więc w toku postępowania między instancyjnego, brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu, brak przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) obligował organ odwoławczy do dokonania analizy treści znowelizowanego art. 89 u.g.h., w tym do ustalenia czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przywołanego przepisu, jak również wyjaśnienia, które z przepisów (sprzed nowelizacji czy też po jej przeprowadzeniu) znajdą zastosowanie do oceny zachowania skarżącego i dlaczego. Brak ustaleń w powyższym zakresie stanowił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jak i przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i uniemożliwił Sądowi rozpoznanie sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z wydanym w sprawie orzeczeniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176 i art. 177 ustawy p.p.s.a. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżąc wyrok sądu I instancji w całości, zarzucił naruszenie: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało to istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonania rozważań w zakresie obowiązywania od 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a nadto obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie, oraz brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a te wszystkie okoliczności mają istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne decyzji, wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wynika z niego w jakim reżimie prawnym została wydana decyzja (organ podał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ponadto organ objaśnił wykładnię zastosowanych przepisów prawnych, znaczenie poszczególnych pojęć użytych w stosowanych przepisach, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. oraz zw. z art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania skarżącego w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej skarżącego pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną, 5) naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a, w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] w zw. z art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r poz.88], uwzględniając zasadę uregulowaną w art. 234 O.p., a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 O.p. przy jednoczesnym brak uregulowań prawnych, z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 u.g.h., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, ponieważ uzasadnienie wyroku wskazuje na posłużenie się w uzasadnieniu wyroku w części odnoszącej się do szczegółowych przesłanek wyrokowania tekstem uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie, odmiennej pod względem stanu faktycznego, o czym świadczy kilkukrotnie użyty zwrot "zachowanie skarżącej", czy też zapis "w sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie B.S. nie jest deliktem (...)", oraz uzasadnienie co do zwrotu kosztów postępowania - wszystkie te okoliczności czynią niemożliwym skontrolowanie wyroku, ponieważ trudno jest ustalić, w jakiej części przedstawione motywy rozstrzygnięcia odnoszą się rzeczywiście do przedmiotowej sprawy, a w jakiej stanowią omyłkowe powtórzenie ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez Sąd w innym postępowaniu, a co ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwala na ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania w sprawie, w sytuacji gdy jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, w efekcie czego zaskarżony wyrok jako wynik postępowania sądowoadministracyjnego nie odpowiada wymaganiom p.p.s.a. Brak uzasadnienia ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd wskazując rzekomą wadliwość postępowania organu odwoławczego, jednocześnie uniknął określenia prawidłowego - jego zdaniem - trybu działania organu odwoławczego Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie : 1) art. 145 § 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2) art. 145 § 1 lit. a] ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania skarżącego na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum. Z uwagi na powyższe naruszenia kastor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie strona oświadczyła, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Wnosił ponadto o zasadzenie od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2017 r poz. 1369) – dalej: ustawa p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod użytym w treści powołanego przepisu pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadki takie mogą nastąpić na przykład w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, bądź też w sytuacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2112/15; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt IV SAB/Gl 93/16; A. Krawczyk, Z. Kmieciak [red.], Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd za zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawarte we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej. Bezspornym jest bowiem, iż stanowiący materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry przepis art. 89 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 165) - dalej: u.g.h., został 1 kwietnia 2017 r. zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) - dalej: ustawa nowelizująca. Ponadto, co istotne przepisy art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej odnoszące się do kwestii intertemporalnych toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych, nie obejmują swym zakresem sprawy dotyczących kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., wszczętych i niezakończonych przed 1 kwietnia 2017 r. Tym samym organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, to jest w dacie stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu skarżącego przedmiotowych automatów. Odmienne działanie organu odwoławczego, to jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym, od 1 kwietnia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasadny lex retro non agit. Ponadto, co istotne zastosowane przez organ przepisy są dla skarżącego względniejsze, bowiem przewidują niższą stawkę kary pieniężnej za każdy automat, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Natomiast zastosowanie stawki kary pieniężnej w kwocie ustalonej nowelą, a określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a. u.g.h., to jest wymierzenie kary pieniężnej według stawki 100.000 zł za każdy automat, zamiast obowiązującej do 31 marca 2017 r. stawki 12.000 zł za każde urządzenie, stanowiłoby, jak słusznie wskazał skarżący kasacyjnie, naruszenie określonej w art. 234 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p., zasady reformatio in peius, to jest zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż podstawy wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem w trybie art. 179a ustawy p.p.s.a., w ramach posiadanych przez Sąd uprawnień autokontrolnych, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 718/17 i ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji. Przechodząc do ponownej merytorycznej oceny skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi M. S. uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] wymierzającą mu karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach A. poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej 14 października 2016 r. kontroli Baru [...] w miejscowości [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, że miały one charakter losowy i komercyjny, a zatem odpowiadały kryteriom określonym w art. 2 ust 5 u.g.h. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 14 października 2016 r. i przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier; załączony do akt sprawy protokół przesłuchania świadka pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, urządzał gry na wstawionych do baru automatach. Z powyżej powołanych, zawartych w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem bezsprzecznie, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz pod ekranem monitora nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Dodatkowo była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym ustalono, iż prowadzone gry na automatach A. były grami na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości łącznej 24.000 zł. Słusznie, dokonując rozważań prawnych, organy wskazały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że znamię czasownikowe deliktu administracyjnego, który jest podstawą nałożenia kary w postaci słowa "urządzać" nie posiada swojej definicji legalnej ani w ustawie o grach hazardowych ani też w żadnym innym akcie prawnym, który mógł by mieć zastosowanie w sprawie. W związku z tym rozumienie tego pojęcie musi być wykładane zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, które ustalone może być na podstawie różnorakich słowników języka polskiego. Mógł zatem powołać się organ na wskazane znaczenia wyrazów zawarte w zacytowanych w decyzjach słownikach. W ocenie sądu do elementów składowych pojęcia "urządzenia gry" będą wchodziły takie zachowania, jak podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej. Następnie w skład tego pojęcia wchodzi zdobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscu. W końcu urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Trzeba przy tym podkreślić, że osoba urządzająca grę działa przy tym samodzielnie i na własne ryzyko. Bez wątpienia osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu omawianego przepisu. Osoba taka podlega odpowiedzialności z art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie oznacza to, że odpowiedzialności tej nie może podlegać więcej osób w sytuacji, gdy urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy tymi osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry. W tym jednak zakresie najtrudniejszym zadaniem będzie oddzielenie sytuacji, gdy kilka osób działa w ramach porozumienia i organizuje urządzanie gry od sytuacji, gdy osoba urządzająca grę jedynie w procesie jej urządzania posługuje się innymi osobami, które wykonują jakieś niezbędne czynności przy organizacji gry np.: serwisują automat czy też wynajmują powierzchnię pod jego ustawienie w lokalu, jednak same nie są właścicielami automatu. W ocenie sądu jest bowiem oczywiste, że pojęcie osoby urządzającej grę nie może być rozciągnięte na wszystkie osoby, które mają jakikolwiek udział w procesie urządzania, a jedynie musi odnosić się tylko do tych osób, które rzeczywiście grę tę "organizują", a więc mają wpływ na sposób jej prowadzenia, decydują o jej istotnych elementach i/lub ponoszą jej ekonomiczne ryzyko, (czyli otrzymują zysk lub ponoszą stratę z gry). Ocena zatem, czy realizowanie tylko części elementów składających się na pojęcie urządzania gry przez jakiś podmiot może być uznane za organizowanie gry zależeć będzie każdorazowo od ustaleń faktycznych konkretnej sprawy i roli, jaką pełnił ten podmiot w procesie gry, czy był on tylko wykonawcą pewnych czynności, czy też działał aktywnie w tym zakresie, mogąc samodzielnie podejmować decyzję, czy też ponosił ryzyko finansowe prowadzonej gry. W przypadku realizowania tylko i wyłącznie pod nadzorem i kierunkiem osoby urządzającej grę pewnego elementu, który w połączeniu z innymi prowadzi do urządzania gry, osoba taka nie może być uznana z urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne, budujące model pojęcia osoby urządzającej grę do realiów sprawy należy wskazać, że jakkolwiek w umowie dzierżawy powierzchni lokalu, w którym ustawiony był przedmiotowy automat skarżący nie miał określonych jakichś szczególnych obowiązków podlegających realizowaniu w procesie gry (poza włączeniem automatów), to jednak jak wynika z treści umowy przyjął on na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako pewien (40) procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako podmiot jedynie udostępniający lokal otrzymujący stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu ale był zainteresowany, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również on osiągał wyższe przychody. W takiej sytuacji nie był skarżący tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę, ale jej animatorem będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. Jakkolwiek z umowy tej wynika jedynie, że zobowiązał się on do wydzierżawienia powierzchni pod stojące automaty, zaś działalność gospodarczą w tym zakresie miał prowadzić właściciel automatów, to fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność nie zaś dla podmiotów z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą nie będącym takim podmiotem (urządzającym grę). Czynsz uzyskiwany z umowy dzierżawy jest bowiem ścisłe związany z sama grą. Można sobie nawet wyobrazić, że w przypadku braku eksploatacji automatu wydzierżawiający nie odniesie żadnego zysku. Jest on zatem - tak jak przedsiębiorca zainteresowany w tym, aby gra przynosiła jak największy dochód. Rodzaj określonego czynszu motywuje go do tego. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gry staje się on również osoba urządzającą grę. Nie jest on tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatu ale wyczerpuje znamiona pojęcia osoby urządzającej grę. Chociaż więc z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142 ustawy o grach hazardowych, a także z art. 23a ust. 5 tej ustawy wynika, że ustawodawca rozróżnia osobę prowadząca grę (urządzająca grę) od osoby posiadacza lokalu, w którym gra jest prowadzona to jednak rozróżnienie to w niniejszej sprawie jest irrelewantne bowiem skarżący nie jest tylko podmiotem - posiadaczem lokalu ale osobą urządzającą grę, uczestniczącą w procesie jej realizacji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry które jest jednakże połączone z przejęciem przez wydzierżawiającego części ekonomicznego ryzyka związanego z grą, co objawia się w ustaleniu czynszu dzierżawnego jako części przychodu z automatu świadczy o tym, że taka osoba jest podmiotem urządzającym grę a tym samym podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Również pozostałe argumenty zawarte w skardze są niezasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, wskazać trzeba na wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)." Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym dodatkowo wskazać, że podobne stanowisko (choć w innym układzie procesowym, odnoszące się do innych przepisów) zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 października 2016 sygn. C- 303/15 w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego przeciwko osobom fizycznym. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy oparły się na wynikach eksperymentu funkcjonariuszy celnych a nie przeprowadziły badania automatów przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który sąd w obecnym składzie podziela, o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Analogicznie, w wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Reasumując Sąd uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W oparciu o ustalony w sprawie w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, jak i prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy sprawy, organy procedujące w sprawie zasadnie uznały, iż skarżący urządzał gry na przedmiotowym automacie poza kasynem gry, a przesłanki tego twierdzenia wykazały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć, spełniających wymogi art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 179a ustawy p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 718/17 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 ustawy p.p.s.a. R.T.