III SA/Łd 734/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 i 8, 11, 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 - ustawy z dnia 26 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 291z 31.10.2008, str. 1), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 230, poz. 1541), załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Z 2006r. Nr 86, poz.880) - Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił W. W. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Opel Meriva nr VIN [...] w wysokości 649 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Opel Meriva, gdyż klasyfikacja tego samochodu do grupy samochodów ciężarowych budziła wątpliwości. Organ wskazał, iż w sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wskazał, iż celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie w oparciu o posiadane cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd marki Opel Meriva, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. Organ stwierdził, iż z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż ww. pojazd był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - van, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 5, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 1686 cm3. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wskazał, iż w przedmiotowym pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne skutkujące zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. z samochodu wymontowano ścianę grodziową (kratkę) oddzielającą przedział ładunkowy od przedziału osobowego. Po dokonanych zmianach zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. wskazano w zaświadczeniu nowe dane techniczne pojazdu, tj. w pkt 3 rodzaj pojazdu - osobowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5. Organ I instancji stwierdził, iż zarówno przed jak i po dokonanych zmianach w przedmiotowym pojeździe znajdowało się 5 miejsc siedzących, co oznacza, że ściana grodziowa znajdowała się za drugim rzędem siedzeń. Organ wskazał, że jedynie pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żądnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, jest klasyfikowany do pozycji 8704. Przedmiotowy pojazd Opel Meriva ww. cech nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od A Spółki z o.o. z siedzibą w W. przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód 5 osobowy z pięcioma kompletami trzypunktowych pasów bezpieczeństwa. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód marki Opel Meriva jest pojazdem objętym pozycją CN 8703. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju, tj. [...] r. (dzień przeprowadzonego badania technicznego). Organ wskazał, iż podatnik, pomimo wezwania do przedstawienia dokumentu na podstawie, którego pojazd został nabyty, do dnia wydania decyzji nie przedstawił wymaganego dokumentu. Nabyty pojazd został przez podatnika sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Za podstawę wyliczenia podatku przyjęto kwotę odpowiadającą cenie samochodu danej marki na rynku polskim na podstawie notowania podanego w katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A IV -2009 wydawnictwa Info -Ekspert, str. 408. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122, 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd Opel Meriva nr VIN [...] jest samochodem osobowym – pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia ww. pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż przedmiotowe postępowanie nie doprowadziło do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jakie cechy miał przedmiotowy pojazd i jakie było przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik podniósł, że w dacie nabycia pojazd nie posiadał kanapy, pasów bezpieczeństwa, część dla kierowcy była oddzielona od części ładunkowej trwałą przegrodą, podłoga części ładunkowej była płaska, drzwi tylne pozbawione były mechanizmów umożliwiających opuszczanie szyb. Pełnomocnik strony podnosił, iż ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu z kraju pochodzenia - odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwo homologacji, z którego wynika, że tak wyposażony pojazd homologowany jest w kraju pierwszej rejestracji (Dania) jako pojazd ciężarowy - (homologacja N1 - van). W celu wykazania stanu i wyposażenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pełnomocnik strony załączył dokumentację fotograficzną, kopię faktury VAT oraz kopię dokumentu stanowiącego odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnik nie przedłożył umowy kupna pomimo wezwania organu podatkowego. Z rachunku nr [...] z dnia [...] r. załączonego do odwołania wynika, że zakupił pojazd za kwotę 23 0000 koron duńskich. Ponieważ wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego organ odwoławczy uznał, iż przyjęcie przez organ I instancji średniej wartości rynkowej jest uzasadnione. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji typu A 12884, w którym określono, iż Opel Meriva Van jest samochodem dostawczym N1 organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania przez pojazd cechy umożliwiającej przewóz towaru nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowania go do przewozu osób, bowiem do takiego celu został przeznaczony już na etapie produkcji. w ocenie organu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. przepisów postępowania, w tym art. 122, 187, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd marki Opel Meriva jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia ww. pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także ustalenie wartości pojazdu na potrzeby akcyzy bez przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował podobnie jak w odwołaniu. Ponadto podniósł, że zebrane przez organ dowody nie mogą przesądzać o tym, że przedmiotowy pojazd nie posiadał cech kwalifikujących go jako pojazdu do przewozu towarów, tj. objętego pozycją CN 8704. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał cechy, które pozwalały zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący podniósł, iż organy wykorzystały do określenia wartości sprowadzonego samochodu dane zawarte w katalogu Eurotax, nie uwzględniły natomiast okoliczności, że w dniu nabycia pojazd był w złym stanie technicznym, i jakie posiadał wyposażenie. Powyższe okoliczności mogły być natomiast wyjaśnione tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Opel Meriva, rok produkcji 2004, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Opel Meriva należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). W niniejszej sprawie skarżący powołał się na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podał, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd nie posiadał kanapy, pasów bezpieczeństwa, część dla kierowcy była oddzielona od części ładunkowej trwałą przegrodą, podłoga części ładunkowej była płaska, drzwi tylne pozbawione były mechanizmów umożliwiających opuszczanie szyb. Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis –van, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 5, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 1686 cm3. Zmiany w pojeździe dokonane zostały w bardzo krótkim okresie, bowiem zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym już w dniu [...] r. wskazano w zaświadczeniu nowe dane techniczne pojazdu, tj. w pkt 3 rodzaj pojazdu - osobowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5. Z powyższych dokumentów wynika, że zarówno przed jak i po dokonanych zmianach w przedmiotowym pojeździe znajdowało się 5 miejsc siedzących. Ściana grodziowa (kratka) znajdowała się za drugim rzędem siedzeń. Organ wskazał, że jedynie pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żądnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, jest klasyfikowany do pozycji 8704. Przedmiotowy pojazd Opel Meriva ww. cech nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od A Spółki z o.o. z siedzibą w W. przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód 5 osobowy z pięcioma kompletami trzypunktowych pasów bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703. Wskazać należy, że z zaświadczenia z dnia [...] r. wydanego przez uprawnionego diagnostę T. S. (Diagnostyka Badania Techniczne Pojazdów – W. K.) wynika, iż w samochodzie marki Opel Meriva nr podwozia [...] dokonał wymontowania ściany grodziowej (kratki). Skoro z powyższego zaświadczenia nie wynika, że w samochodzie dokonano innych zmian, a w badaniu technicznym z tej samej daty, tj. [...] r. stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, to należy stwierdzić, że sprowadzony przez skarżącego Opel Meriva jest samochodem, który powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Zdaniem Sądu za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają cechy przedmiotowego samochodu. Ilość miejsc (5) wskazuje, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro w pierwszym badaniu technicznym stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących, to wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie tym znajdowały się oryginale miejsca do kotwiczenia siedzeń oraz montażu pasów bezpieczeństwa, co potwierdził skarżący na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. To, że ww. miejsca były zaślepione nie przesądza o ich braku, gdyż z łatwością można było je usunąć. Powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, która jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczy o ich tymczasowości. Tym samym zarzut skarżącego, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje uzasadnienia. Ww. ustalenia podważają stanowisko skarżącego, że nabyty przez niego pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez skarżącego dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Opel Meriva, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W niniejszej sprawie skarżący, pomimo wezwania nie przedłożył umowy kupna przedmiotowego samochodu. Skarżący załączył do odwołania rachunek z dnia [...] r. Z uwagi na to, że wartość z rachunku znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły kwotę odpowiadającą cenie samochodu danej marki na rynku polskim na podstawie notowania podanego w katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A IV -2009 wydawnictwa Info –Ekspert. Notowanie przyjęte z powyższego katalogu były korzystniejsze dla skarżącego od notowań z katalogu Eurotax. Skarżący nie zakwestionował w toku postępowania sposobu określenia przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej pojazdu. Zarzut wadliwego ustalenia wartości sprowadzonego samochodu został podniesiony po raz pierwszy na etapie skargi, do której strona nie załączyła żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenie o złym stanie technicznym pojazdu. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. A. B.