III SA/Łd 741/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz G.K. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia G. K. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 16 lutego 2015r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili na Stacji Paliw A mieszczącej się w P. przy B 52 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że na stacji paliw znajdowały się dwa urządzenia o nazwie APEX o nr [...] i APOLLO GAMES Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W. K. - Kierownik Stacji Paliw okazał podczas kontroli umowę dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. wraz z listą aktualizacji urządzeń z dnia 6 lutego 2015r. zawartą pomiędzy PHU A G. K. a C Spółką z o.o. z siedzibą w W. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego urządzeniu o nazwie APEX o nr [...] polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że gry na przedmiotowym urządzeniu wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu protokół kontroli z dnia 16 lutego 2015r., umowę dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. wraz z listą aktualizacji urządzeń oraz protokół przesłuchania świadka, protokół oględzin i zatrzymania rzeczy z dnia 16 lutego 2015r. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2015r. skierowanym do Naczelnik Urzędu Celnego w P. strona zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Postanowieniami z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zawieszenia postępowania i przeprowadzenia dowodu z badania przez jednostkę badającą spełniającą wymagania określone w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 i ust. u.g.h. Od powyższej decyzji G. K. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art.90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art.122 O.p. w zw. art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; 4. art.89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art.107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie, tj. art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie i niezależnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie o nazwie: APEX o nr [...]. Przeprowadzony eksperyment wykazał, że w wyniku prowadzonych gier można uzyskać wygrane pieniężne. W grach przeprowadzonych w trakcie kontroli w czasie rzeczywistym urządzenie wypłaciło monetę o nominale 5 zł. Eksperyment potwierdził, iż gry urządzane na spornym automacie miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, albowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego, zaś prowadzenie gry pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej. Działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automacie miała miejsce na Stacji Paliw PHU A G. K., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art, 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również działalność skarżącego polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanym na stacji automacie, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. zawarta pomiędzy skarżącym -wydzierżawiającym, a spółką C -dzierżawcą. W ramach zawartej umowy G. K. zobowiązał się do informowania przedstawiciela dzierżawcy niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach urządzenia, do których dzierżawca ma tytuł prawny, kradzieży, włamaniach. Udowodnione zostało, że dysponował lokalem, w którym zainstalowano i eksploatowano automat do gry, zgodnie z podpisaną przez właściciela lokalu Listą urządzeń do umowy dzierżawy, w której wskazano przedmiotowy automat do gry. Ponadto czerpał z tego korzyści, jak wynika z zawartej umowy, otrzymywał wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego w wysokości 2 000 zł płatnego od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane, czynsz dzierżawny był płatny w dniu wyjęcia gotówki z urządzenia przez dzierżawcę. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka W. K. -kierownika Stacji Paliw A, który zeznał że: "jestem kierownikiem stacji paliw, właściciel stacji – G. K. podpisał umowę na wstawienie urządzenia. Urządzenie to służy do gry, jest włączane przez pracowników stacji o godz. 6 rano, wyłączane jest o godz. 21. Na urządzeniu czasami gra kilka osób, a czasami nikt (...) Urządzenie wypłaca monety 5zł. (...) Nie posiadał wiedzy, czy jest to urządzenie legalne, czy nielegalne. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Skoro art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia, czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. l tej dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). Z przedstawionych powyżej względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie ustalono, iż skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, zeznań świadka - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzone postępowanie nie wykazało zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 133 O.p. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalono, że Pan G. K. urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy co oznacza, że wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Słubie celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W dniu 18 października 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 12 października 2017r., w którym pełnomocnik podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze odwołując się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom organów skarżącemu nie można przypisać przymiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1949 ze zm.), dalej Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie wskazał cyt. powyżej przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a Przepisów wprowadzających ustawę o KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h., do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a Przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie natomiast z treścią art. 222 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem Sądu art. 222 cyt. ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym jednak problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r., art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu wydawana jest po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było zatem dokonanie szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość, jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, ponieważ można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów składa się: 400 zł – wpis sądowy od skargi, 3 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. ds