III SA/Łd 745/19

Dnia 20 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. ( dawniej "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. III SA/Łd 745/19 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] , nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w z\w. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 201988 r. poz. 2096 ze zm.)- dalej: k.p.a.; art. 17 § 1, art. 54 §1 , §5, art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1314)- dalej: u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi A Spółki z.o.o. z siedzibą w K. na czynność zabezpieczającą – zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Regionalnej w Ł., dokonanej zawiadomieniem z dnia [...], nr [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu [...] r. na skarżącą spółkę zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 15.988.626,60 zł. Podstawę wystawienia powyższych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...]. Odpisy powyższych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o dokonanym zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zostały doręczone: dłużnikowi zajętej wierzytelności – Prokuraturze Regionalnej w Ł. z w dniu [...], natomiast zobowiązanej spółce w dniu 27 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] [...] Prokuratura Regionalna w Ł.: uchyliła w całości postanowienie Prokuratury Regionalnej w Ł. z dnia [...] o zabezpieczeniu majątkowym dokonanym na mieniu pociągniętej do odpowiedzialności posiłkowej A Sp. z o.o. z siedzibą w K. i zwolnić spod zabezpieczenia kwotę 1.500.000 zł; uchyliła w części w zakresie pkt II.2 postanowienia z dnia: [...], [...], [...], [...], [...], [...], wydane w sprawie nr [...] o zabezpieczeniu majątkowym dokonanym na mieniu pociągniętej do odpowiedzialności posiłkowej A Sp. z o.o. z siedzibą w K. poprzez zwolnienie spod zabezpieczenia łącznej kwoty 14.488.626,60 zł; przekazała łączną kwotę 15.988.626,60 zł. przechowywaną na koncie depozytowym Prokuratury Regionalnej w Ł. na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w Ł. tytułem wykonania zawiadomienia zajęcia zabezpieczającego z dnia 20 grudnia 2018 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazano na częściowo zbieżne cele zabezpieczeń dokonanych przez prokuraturę oraz skarbowy organ egzekucyjny, jak również na korzystny dla spółki dokonany sposób rozliczenia należności wynikającej z wydanej wobec niej decyzji podatkowej z dnia [...] W zakreślonym prawem terminie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na dokonaną czynność zabezpieczającą, której zarzuciła naruszenie: - art. 154 § 1 i art. 29 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wystawienie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenie zabezpieczenia, gdyż od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia spółka wniosła odwołanie, a co za tym idzie nie podlega ona wykonaniu; - art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wystawienie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo doręczone zarządzenie zabezpieczenia, to jest z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; - art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a poprzez wystawienie zawiadomienia o zajęciu w sposób wadliwy, pozbawiający spółkę przysługującego jej prawa do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 §1 u.p.e.a , przed ustosunkowaniem się do przedmiotowego zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności; - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 53 §1 o.p. w zw. z art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie faktu prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy przy kalkulacji odsetek od zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia zabezpieczającego . Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oddalił jako nieuzasadnioną skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na dokonaną czynność zabezpieczającą – zajęcie innej wierzytelności pieniężnej. Uzasadniając organ wskazał, iż wbrew stanowisku skarżącej dokonana czynność zabezpieczająca odpowiada obowiązującemu prawu. Dalej organ wskazał, iż określona w art. 54 u.p.e.a skarga na czynność zabezpieczającą może dotyczyć jedynie oceny jej poprawności pod kątem proceduralnym. Natomiast kwestie dopuszczalności prowadzonego postępowania zabezpieczającego, wadliwości wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, czy też prawidłowego wyliczenia odsetek od egzekwowanych należności spółka winna podnosić w innych przewidzianych przez ustawodawcę środkach zaskarżenia, np. w drodze zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała. Odnośnie nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, to jest z pominięciem ustanowionego przez spółkę pełnomocnika organ egzekucyjny wskazał, iż ustanowienie pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, co w niniejszej sprawie nastąpiło w momencie doręczenia skarżącej odpisów zarządzeń zabezpieczenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca wnosząc o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji, uznania skargi za uzasadnioną, uchylenia dokonanego zajęcia zabezpieczającego oraz umorzenie prowadzonego wobec spółki postępowania zabezpieczającego, ponowiła argumentacje przedstawioną we wniesionej w dniu 10 stycznia 2019 r. skardze na czynność zabezpieczającą, a nadto zarzuciła brak odniesienia się przez organ I instancji do podniesionych w w/w skardze zarzutów. Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu i instancji. Uzasadniając organ odwoławczy odwołał się na wstępie do treści art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Stosownie do § 4 tego przepisu, skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W myśl § 5 ww. przepisu, w sprawie skarg, o których mowa w § 1, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 5a cytowanego przepisu, w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. Jednocześnie wskazując na treść art. 166b u.p.e.a., organ odwoławczy podkreślił, iż powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające. Mając na uwadze przedmiot dokonanej na gruncie niniejszej sprawy czynności zabezpieczającej – zajęcie innej wierzytelności pieniężnej- organ odwoławczy odwołał się do treści art. 164 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: 1. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2. obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3. obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4. ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5. ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W myśl art. 89 § 1 u.p.e.a. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Stosownie do § 2 cytowanego przepisu, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Natomiast zgodnie z art. 89 § 3 u.p.,e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (w przypadku zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny doręcza stronie odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż bezsporne jest, że odpisy zarządzeń zabezpieczających z dnia 20 grudnia 2018 r. oraz odpis wydanego w tym dniu zawiadomienia o dokonanym zajęciu zabezpieczającym – innej wierzytelności pieniężnej zostały skutecznie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności – Prokuraturze Regionalnej w Ł. w dniu [...], natomiast zobowiązanej spółce w dniu 27 grudnia 2018 r. Co więcej powyżej wskazane zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało wystawione według obowiązującego wzoru i zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a., a zastosowany sposób zabezpieczenia został przewidziany w powołanym wyżej art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym w ocenie organu odwoławczego dokonaną wobec skarżącej spółki czynność zabezpieczającą uznać należało za prawidłową. Organ podkreślił także, że czynność zajęcia egzekucyjnego, ze względu na jej charakter, może być zaskarżona jedynie w drodze instytucji skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., która to instytucja, co istotne nie jest środkiem konkurującym z przysługującym stronie zarzutami wnoszonymi na podstawie art. 33 u.p.e.a. Powyższe oznacza, iż w trybie skargi na czynność egzekucyjną mogą być podnoszone jedynie te okoliczności, które nie są podstawa do wniesienia innego środka zaskarżenia. Tym samym podniesione przez stronę merytoryczne zarzuty, co do istnienia podstaw zastosowania zabezpieczenia, z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji, na podstawie której wystawiono przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia oraz, co do prawidłowości obliczenia należnych odsetek wykraczają poza przedmiot procedowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą wniesiona na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. Odnośnie zarzutu spółki, co do pozbawienia jej uprawnienia do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W tym zakresie organ wskazał, iż ustawowy 7 dniowy termin do wniesienia przez skarżąca spółkę zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w oparciu o art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a., upłynął bezskutecznie 3 stycznia 2019 r. Bez wpływu na powyższe uprawnienie spółki pozostawał fakt wydania przez Prokuratora Regionalnego w Ł. postanowienia z dnia [...], które to postanowienie, stanowiące reakcję dłużnika zajętej wierzytelności na otrzymane zawiadomienie o dokonanym zajęciu zabezpieczającym, zdaniem skarżącej uniemożliwiło jej wniesienie stosownych zarzutów. Natomiast, co do zarzutu wadliwego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, to jest bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi organ odwoławczy odwołując się do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 32 i art. 40 k.p.a. wywiódł, iż uprawnienie strony do ustanowienia pełnomocnika może zostać zrealizowane dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie, co na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce w dniu 27 grudnia 2018 r., to jest w dacie doręczenia spółce odpisów zarządzeń zabezpieczenia (art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Tym samym doręczenie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia z 20 grudnia 2018 r. bezpośrednio spółce uznać należało za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 154 § 1 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, to jest wobec braku podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia; - art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wystawienie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo doręczone zarządzenie zabezpieczenia, to jest z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; - art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a poprzez wystawienie zawiadomienia o zajęciu w sposób wadliwy, pozbawiający spółkę przysługującego jej prawa do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 §1 u.p.e.a , przed ustosunkowaniem się do przedmiotowego zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności; - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 53 §1 o.p. w zw. z art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie faktu prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy przy kalkulacji odsetek od zaległości podatkowej; - art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia uniemożliwiającego poznania faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia, naruszającego także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformowała, iż doszło do zmiany nazwy spółki, która obecnie nazywa się B Sp. z o.o. z siedzibą w W. ,na dowód czego dołączyła odpis KRS spółki aktualny na dzień 13 listopada 2019 r. Ponadto pełnomocnik spółki przedstawiła merytoryczną argumentacje, co do braku zasadności prowadzenia wobec jej mandata postępowania zabezpieczającego oraz wadliwości wystawionych zarządzeń zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynności zabezpieczające zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1314)- dalej: u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z ustalonego w sprawie w sposób bezsporny stanu faktycznego wynika, że wobec skarżącej spółki, w ramach prowadzonego w stosunku do niej postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 grudnia 2018 r., o nr od [...] do [...] obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 15.988.626,60 zł – zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego przysługującej skarżącej innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – Prokuraturze Regionalnej w Ł. Dokonując oceny prawidłowości dokonanej czynności zabezpieczającej wedle wzorca normatywnego określonego art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Sad uznał , iż odpowiada ona prawu. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Stosownie do treści art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Sąd oceniając sporną między stronami w sprawie czynność organu egzekucyjnego wedle wskazanych w tych przepisach kryteriów stwierdza, że czynność ta odpowiada prawu. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając jako właściwy rzeczowo i miejscowo organ egzekucyjny, podjął na podstawie art. 89 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. czynność zabezpieczającą polegającą na zastosowaniu wobec skarżącej spółki środka zabezpieczającego (przewidzianego w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a, tj. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej), której dłużnikiem była Prokuratura Regionalna w Ł.. Dokonując przedmiotowej czynności zabezpieczającej organ dochował jednocześnie wszystkich wymogów przewidzianych w art. 89 § 1 - 2 u.p.e.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy odpisy powyższych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 grudnia 2018 r. wraz z zawiadomieniem o dokonanym zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 20 grudnia 2108 r., zostały doręczone: dłużnikowi zajętej wierzytelności – Prokuraturze Regionalnej w Ł. z w dniu 20 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązanej spółce w dniu 27 grudnia 2018 r. Przesyłając powyższe zawiadomienie o zajęciu organ egzekucyjny zadość uczynił obowiązkowi wynikającemu z art 89 § 3 u.p.e.a. Ponadto jak już wcześniej wskazano zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) jest środkiem stosowanym w egzekucji należności pieniężnych, a wystawione zawiadomienie o dokonanym zajęciu odpowiada zaś wzorowi rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1339). Tym samym uznać należy, iż zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., jaki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu I instancji) rozpatrując skargę spółki B (dawnej A), wniesioną na podstawie art. 54 §1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. - zasadnie orzekli o jej oddaleniu. Co więcej wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji pozostają zgodne zarówno z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne, jak i przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, do których odpowiedniego zastosowania odsyła przepis art. 18 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, w szczególności, co do braku podstaw do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, , czy też nieprawidłowego naliczenia odsetek od zabezpieczonych należności z tytułu podatku VAT za wskazany okres Sąd stwierdza, iż pozostają one bez wpływu na wynik niniejszego rozstrzygnięcia. Podniesione w tym zakresie zarzuty dotyczą bowiem kwestii merytorycznych, które mogłyby być podnoszone w drodze zarzutów na postępowanie zabezpieczające wniesionych na podstawie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Kwestie powyższe jako pozostające poza zakresem kontroli obejmującej zasadność skargi na czynności zabezpieczające, wnoszonej na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. nie mogą być zatem podnoszone w ramach tej instytucji prawa. Natomiast, co do zarzutu wadliwego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, to jest bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi stwierdzić należy, iż uprawnienie strony do ustanowienia pełnomocnika może zostać zrealizowane dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie, co na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce w dniu 27 grudnia 2018 r., to jest w dacie doręczenia spółce odpisów zarządzeń zabezpieczenia (art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Tym samym doręczenie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia z 20 grudnia 2018 r. bezpośrednio spółce uznać należało za prawidłowe. Za niezasadny w ocenie Sądu uznać również należy zarzut przedwczesnego wystawienia zawiadomienia o dokonanym zajęciu. Jak wynika ze stanowiska skarżącej doręczenie jej odpisu zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o dokonanym zajęciu w dniu 27 grudnia 2018 r., to jest w tej samej dacie kiedy dłużnik zajętej wierzytelności – Prokurator Regionalny w Ł. wydał postanowienie stanowiące de facto realizację dokonanego zajęcia, uniemożliwiło jej skorzystanie z prawa wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej spółki fakt wydania przez Prokuratora Regionalnego w Ł. w/w postanowienia pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na uprawnienie skarżącej do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Co więcej, jak słusznie wskazał organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, od wydanego przez dłużnika zajętej wierzytelności postanowienia, spółce przysługiwało również prawo wniesienia zażalenia do właściwego miejscowo sądu powszechnego. Z przyczyn Sądowi nie znanych strona skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut skargi dotyczący sporządzenia wadliwego uzasadnienia postanowienia uniemożliwiającego poznanie faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a., organ wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia oraz odniósł się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w zażaleniu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. a.l.