III SA/Łd 748/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz I. T. kwotę 3204 (trzy tysiące dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust 2, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 151, poz. 1013), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z [...] znak: [...], określającą I. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 nr VIN [...] - w wysokości 26.201,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że I. T., właściciel firmy F.H.U.P. A, z siedzibą w B., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w. w. samochodu na terenie Niemiec we wrześniu 2010 r., za kwotę 35.700 EURO. Samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ustalono, że samochód ten spełnia definicję samochodu osobowego, określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z [...] znak: [...], organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 26.201,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, nie posiada zaś cech, które pozwoliłyby zakwalifikować go do pojazdów do transportu towarowego, czyli do pozycji CN 8704, których nabycie wewnątrzwspólnotowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy nie posiada on wszystkich cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że jest on samochodem ciężarowym. Ponadto zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja z wyraźnie wyodrębnionym przedziałem bagażowym, oddzielonym od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do fabrycznych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu, zaś sama przestrzeń bagażowa jest dłuższa aniżeli 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zarzucił również naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, którego istnienia, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, nie można ustalić oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z postanowieniami obwieszczenia Ministra Finansów do Taryfy Celnej poprzez włączenie postanowień tego obwieszczenia do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy wyjaśnienia Ministra Finansów, mają jedynie walor ujednolicający praktykę organów podatkowych i nie mogą stanowić podstawy nakładania obowiązków podatkowych na obywateli. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009r. w sprawie Nomenklatury Scalonej - poprzez ich niezastosowanie, zaś zastosowanie nieobowiązujących w dacie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie Nomenklatury Scalonej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał brzmienie art. 100 ust 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Powołał również zasadę wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ powołał brzmienie pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Stwierdził, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wskazał przy tym, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewożenia osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewozu towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi)". Organ wskazał, że przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją CN 8703 są cechy takie jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów - takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Stosownie zaś do not wyjaśniających do pozycji CN 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak: Siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ powołał się na materiał dowodowy w postaci pisma B Sp. z o.o. z [...] maja 2011r., sporządzony przez funkcjonariusza Urzędu Celnego l w Ł. oraz protokołu z oględzin samochodu z [...] stycznia 2011 r. wraz z załączonymi fotografiami. Stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów, posiada on bowiem jednolitą zamkniętą przestrzeń do transportu zarówno osób, jak i towarów, okienne panele boczne na całej długości, podnoszone do góry drzwi tylne z oknem, zamontowane 2 siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) wraz z dwoma pasami bezpieczeństwa, wymontowane siedzisko tylnej kanapy, oparcie kanapy położone w sposób przedłużający podłogę z części bagażowej, wymontowane pasy bezpieczeństwa w tylnej części, bezpośrednio za pierwszym rzędem siedzeń umocowaną do sufitu ściankę działową (metalowa płyta w dolnej części i kratka w górnej części) oddzielającą część do przewozu towarów, dobrze wyposażone całe wnętrze, zarówno w części pasażerskiej, jak i towarowej (wieszaki, głośniki, oświetlenie, popielniczki, nawiewy klimatyzacyjne, poduszki powietrzne, dywaniki). Ponadto, jak wynika z ww pisma B Sp. z o.o. z [...] maja 2011 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy samochód osobowy. W ocenie organu odwoławczego dokonane w pojeździe zmiany konstrukcyjne nie mają charakteru trwałego, o czym świadczą takie fakty jak, istnienie stałych punktów do mocowania tylnego rzędu siedzeń, do których w każdym momencie mogą być wstawione siedzenia, a także zamontowana niefabrycznie kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską, od towarowej, którą można zdemontować nie naruszając konstrukcji wewnętrznej samochodu. W ocenie tutejszego organu dokonane w pojeździe zmiany nie czynią go w świetle Nomenklatury Scalonej samochodem ciężarowym, a jedynie umożliwiają przewożenie towarów z uwzględnieniem jego pasażerów. Również fakt, że w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] września 2010 r. - przedmiotowy samochód określony został jako ciężarowy, nie stanowi, w świetle art. 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym, podstawy do uznania tego samochodu za samochód ciężarowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zwolnione jest z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odniesieniu do zarzutów Strony, zawartych w uzasadnieniu odwołania, organ uznał, że są one niezasadne powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt. C-486/06 BVBA Van Landeghem. Stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy, dlatego jego cechy konstrukcyjne, wygląd zewnętrzny, stylistyka i wyposażenie po opuszczeniu zakładu produkcyjnego, świadczą o przeznaczeniu pojazdu, nadanym przez producenta, jako samochodu osobowego, który ma zapewnić wysoki komfort podróżowania kierowcy i pasażerom. Dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe są potwierdzeniem, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, ale nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, które zostało zachowane choć w ograniczonym zakresie spowodowanym zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe. W ocenie organu zmiany dokonane w pojeździe, umożliwiające przewóz towaru, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Za nieuzasadniony uznał także argument, że skoro maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, to należy - w świetle Not Wyjaśniających do rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987r. - klasyfikować takie pojazdy do kodu 8704. Powyższe wyjaśnienia dotyczą bowiem pojazdu typu "pickup", który nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ przytoczył brzmienie art. 101 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Powołał również przepisy art. 102 ust 1, 104 ust. 1 pkt 2, 105 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju (dzień dokonania badania technicznego) - 21 września 2010 r., prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W odniesieniu do wskazanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez włączenie do podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia postanowień obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż co prawda nie jest ono źródłem prawa powszechnie obowiązującym, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy Celnej i jej jednolitej interpretacji. Wskazanie tego aktu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, rozstrzygnięcia w sprawie. Również bez wpływu na podjęcie przez organ pierwszej instancji decyzji, pozostaje fakt powołania się przez niego na nieobowiązujące w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa oraz informowania, albowiem interes podatnika i Skarbu Państwa zostały potraktowane bez wyróżniania któregokolwiek z nich, organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego zastosował wskazane w decyzji przepisy. Na powyższą decyzję I. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił jej naruszenie art. 120, 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy nie posiada on wszystkich cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że jest on samochodem ciężarowym. Ponadto zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja z wyraźnie wyodrębnionym przedziałem bagażowym, oddzielonym od przedziału osobowego stała przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu. Zarzucił również naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, którego istnienia, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, nie można uzasadnić oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w tym w szczególności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść organu celnego i w konsekwencji przyjęcie, bez należytej podstawy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, zarejestrowany zarówno w kraju pochodzenia jak i w Polsce jako samochód ciężarowy należy zaklasyfikować – dla potrzeb podatku akcyzowego – jako samochód osobowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako - p.p.s.a.) i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 §1 i 2 p.p.s.a.). Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zebrania całego materiału i jego wszechstronnej oceny. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym, postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów, sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając akta sprawy, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę w swych rozważaniach wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru – samochodu Audi A6. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował nabyty przez niego pojazd samochodowy pomijając w zaskarżonej decyzji istotne w sprawie ustalenia faktyczne. Skarżący wskazał, iż nabyty przez niego samochód nie służy do przewozu osób, zaś organy nie zbadały w sposób wystarczający przeznaczenia pojazdu. Tymczasem został on zarejestrowany jako ciężarowy zarówno w Polsce, jak i w kraju, w którym został nabyty, co wynika z akt sprawy. Nie uzasadniły również swojego stanowiska w sposób wystarczający. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 z późn. zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z Nomenklaturą CN, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (protokół oględzin przedmiotowego pojazdu samochodowego wraz ze zdjęciami oraz powoływanego przez organ odwoławczy pisma B Sp. z o. o. z [...] maja 2011 r.) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew argumentacji decyzji brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 686/11, CBOiS). W celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie niezbędne jest bliższe wyjaśnienie, czy samochód jest ciężarowy, czy osobowy. Sąd uznał, iż w tym zakresie sprawa nie została wyjaśniona w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W postępowaniu odwoławczym skarżący wskazał szereg argumentów, przemawiających za nadaniem pojazdowi innego przeznaczenia, niż uczynił to organ prowadzący postępowanie. Dokonując ustaleń faktycznych organ II instancji ograniczył się jedynie do dokonania obiektywnej oceny widocznych cech pojazdu i ich opisania. Nie dokonał natomiast rzetelnej oceny elementów konstrukcyjnych spornego pojazdu, które pozwalałyby dokonać innej jego klasyfikacji, poprzez dokonanie stosownych pomiarów. Tymczasem skarżący wskazuje na istnienie w samochodzie fabrycznych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, na których umocowana jest przegroda. Wskazuje również na fakt posiadania przez samochód dłuższej przestrzeni bagażowej (powyżej 50% długości rozstawu osi pojazdu). Powyższe spowodowane jest niewątpliwie dostosowaniem konstrukcji pojazdu do przewozu towarów, niemniej jednak, dla dokonania jednoznacznej oceny jego przeznaczenia, nie wystarczy lakoniczne stwierdzenie organu, że wyjaśnienia dotyczą pojazdu typu "pickup", który nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Jak słusznie ponadto wskazuje skarżący, przedział bagażowy samochodu, oddzielony od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń uniemożliwia przewożenie w niej pasażerów (świadczy o tym również fakt, że w samochodzie zdemontowano siedzisko kanapy tylnej oraz pasy bezpieczeństwa). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji skupił się zatem na widocznych cechach pojazdu i tym, że w jego ocenie nie był on pierwotnie przeznaczony do transportu towarów. Winien był natomiast odnieść się do wszystkich argumentów odwołania i dopiero po dokonaniu ich wnikliwej analizy – dokonać klasyfikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu. Organ nie dokonał również oceny elementów fabrycznych, które nie zostały w samochodzie zdemontowane w procesie przystosowywania go do przewozu towarów (rączki, oświetlenie, poduszki powietrzne boczne). Przyjął, że świadczą one o osobowym przeznaczeniu pojazdu nie odnosząc się do kwestii dotyczących ich wykorzystywania w procesie przewozu towarów, na które wskazuje w odwołaniu skarżący. Reasumując, zakwestionowanie twierdzeń strony zawartych w odwołaniu wymagało wcześniejszego sprawdzenia przedstawionego przez nią stanu faktycznego poprzez dokonanie stosownych pomiarów i wnikliwej analizy. Dopiero po dokładnym odniesieniu się do wszystkich argumentów odwołania możliwa będzie ocena, czy zakupiony przez skarżącego pojazd winien zostać zaklasyfikowany jako pojazd osobowy czy towarowy i zaklasyfikowanie go do odpowiedniej pozycji. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. m.m.