III SA/Łd 752/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł., obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M.C. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), zwanej dalej o.p., po rozpatrzeniu zażalenia M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpił doradca podatkowy I.K., załączając do akt pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2012 r., udzielone na podstawie art. 136 o.p., art. 32 k.p.a., art. 98 k.c., art. 86 k.p.c. oraz art. 34 i art. 36 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że w dniu 19 grudnia 2012 r. skarżący upoważnił doradcę podatkowego I.K. do reprezentowania go we wszystkich sprawach i czynnościach, nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego przed: organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym) oraz prowadzonych przez te organy kontrolach podatkowych, czynnościach sprawdzających, organami egzekucyjnymi, organami kontroli skarbowej we wszystkich sprawach i postępowaniach prowadzonych na podstawie i w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, sądami administracyjnymi obu instancji i sądami powszechnymi, organami administracji publicznej. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. organ administracji wezwał doradcę podatkowego I.K. do załączenia do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego I.K., do reprezentowania skarżącego M.C., sporządzonego zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. poz. 2330, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie doradca podatkowy I.K. przedłożył oświadczenie skarżącego z dnia 10 lutego 2016 r., z którego wynikało, że pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za 2008 r. upoważnia doradę podatkowego I.K. do działania w imieniu skarżącego w sposób i w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym w dniu 19 grudnia 2012 r. Ponadto, skarżący oświadczył, że nie udzielił pełnomocnictwa szczególnego w powyższym zakresie, a pełnomocnictwo ogólne z dnia 19 grudnia 2012 r. nigdy nie zostało przez niego odwołane. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że posłużenie się pełnomocnictwem ogólnym z dnia 19 grudnia 2012 r. jest w pełni uzasadnione i poprawne. Przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych dotyczące ich formy, trybu, zgłaszania itd. wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego z dnia 12 stycznia 2016 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i uznanie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ administracji uznał, że postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. nie może pozostać w obrocie prawnym, ponieważ jest dotknięte wadą kwalifikowaną. W sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. wskutek podpisania decyzji ostatecznej z dnia 26 listopada 2012 r. oraz postanowienia z dnia 29 lutego 2016 r. przez tego samego pracownika organu, tj. I.G.-C. – Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Ł., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, uznanie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 19 grudnia 2012 r., dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania oraz rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na oświadczenie z dnia 10 lutego 2016 r. Skarżący wskazał, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 138a o.p. strona może działać przez pełnomocnika, a zapis regulacji § 2 tego przepisu prawa stanowi, iż pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stan prawny obowiązujący do 1 lipca 2016 r. w pełni akceptuje istniejące w obrocie prawnym pełnomocnictwa ogólne i wszelkie działania dokonywane na ich podstawie. Ponadto, żaden przepis prawa obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. nie unieważnia dotychczas istniejących w obrocie prawnym pełnomocnictw ogólnych. Do 30 czerwca 2016 r. pełnomocnictwa te obowiązują i wywołują skutki określone przez ustawodawcę dla tego rodzaju dokumentów. Pełnomocnictwo nie jest instytucją prawa podatkowego ani procedury administracyjnej, lecz prawa cywilnego. Momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez udzielającego pełnomocnictwa podpisu pod stosowanym oświadczeniem woli. Organ administracji uznając stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2016 r. za prawidłowe podniósł, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz.1649, ze zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą z dnia 10 września 2015 r., wprowadzono m.in. szereg zmian w przepisach dotyczących pełnomocników. W dziale IV o.p. wyodrębniono rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Nowe przepisy przewidują istnienie trzech kategorii pełnomocników, tj. pełnomocnika ogólnego (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 lipca 2016 r.), pełnomocnika szczególnego oraz pełnomocnika do doręczeń (w tym zakresie przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.). Pełnomocnictwo, według nowych przepisów o.p., ma zawierać dane mocodawcy (w tym jego identyfikator podatkowy) oraz dane pełnomocnika (w tym jego identyfikator podatkowy). Pełnomocnictwo musi też zawierać adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – podany ma być także adres elektroniczny (e-mail) – art. 138c § 1 o.p. Przepisy dotyczące pełnomocnictwa ogólnego weszły w życie w dniu 1 lipca 2016 r. Organ administracji, wskazując na przepisy dotyczące pełnomocnictw szczególnych – art. 138e § 1-3 o.p., stwierdził następnie, że pełnomocnik ustanawiany jest do dokonywania czynności w konkretnym postępowaniu zindywidualizowanym, co do przedmiotu i podmiotu. Wyrazem tej indywidualizacji jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie w konkretnej sprawie. Zdaniem organu administracji, ponieważ w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. w dniu 13 stycznia 2016 r. (data nadania korespondencji w placówce pocztowej) obowiązywały nowe przepisy dotyczące pełnomocnictw, to prawidłowo postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków pisma poprzez załączenie do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania skarżącego, sporządzonego zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. Wezwanie to odpowiadało treści art. 169 § 1 o.p. Wniosek nie został uzupełniony zgodnie z wezwaniem. Skarżący nie przedłożył pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. Podanie skarżącego nie spełniało formalnych wymagań przewidzianych przepisami prawa. Brak elementów formalnych wniosku uniemożliwił nadanie mu właściwego biegu. W skardze na powyższe postanowienie M.C. wniósł o jego uchylenie i uznanie, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa lub z naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowań przez organy podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie skarżący stwierdził, iż wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z powodu rażącego naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 241 § 1 o.p., w sytuacji gdy zaistniały przesłanki określone w jednym z punktów określonych w art. 240 § 1 o.p. i niezastosowanie art. 243 § 1 o.p., w sytuacji gdy skarżący pismem z dnia 10 lutego 2016 r. złożył oświadczenie z treści, którego jednoznacznie wynika, że złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w całej rozciągłości popiera i wnosi o jego rozpatrzenie, czego organy nie dokonały, a tym samym w sposób rażący naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego organ mógł na podstawie przepisów k.p.c. stosowanych w związku z art. 138o o.p. żądać skutecznego zatwierdzenia czynności dokonanych przez nienależycie, według organu, umocowanego pełnomocnika skarżącego, co skarżący uczynił. Przepisy o.p. w rozdziale 8 dotyczącym wszczynania postępowań i w rozdziale 3a dotyczącym pełnomocnictw, jak również inne przepisy wskazanej ustawy, nie przewidują sankcji prawnych, a tym samym pozbawienia strony jej praw z powodów czysto formalnych czy raczej technicznych, polegających na rygorystycznym stosowaniu przepisów o wzorach i drukach pełnomocnictw, szczególnie że wzór tych druków reguluje akt prawny w postaci rozporządzenia Ministra Finansów, a nie przepisy ustawowe. Cel tego rozporządzenia określono w art. 138j w pkt 2 o.p., gdzie zawarto delegację ustawową, która wskazuje, że ta procedura ma uprościć zgłaszanie pełnomocnictw. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 169 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r. z dnia 12 stycznia 2016 r. bez rozpatrzenia; 2. art. 169 § 4 o.p. i art. 169 § 1 o.p. poprzez bezzasadne ich zastosowanie z pominięciem treści art. 138o o.p., z którego treści jednoznacznie wynika, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a o.p. mają zastosowanie między innymi przepisy k.p.c., a w tym art. 91 pkt 1 w związku z art. 92 k.p.c. potwierdzający, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym (pełnomocnictwo procesowe) obejmuje z samego prawa umocowanie w sprawie wniosku (skargi) o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego jego wnioskiem, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż pełnomocnik reprezentował skarżącego w postępowaniu wymiarowym, w aktach którego znajduje się to samo pełnomocnictwo, które do chwili obecnej nie zostało odwołane; 3. art. 138a § 2 o.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) poprzez błędne przyjęcie, że od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. skarżący nie może być reprezentowany w oparciu o pełnomocnictwo ogólne w sytuacji gdy, wskazany przepis w brzmieniu literalnym wskazuje, że "Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń". Przywołana regulacja w pełni akceptuje istniejące w obrocie prawnym pełnomocnictwa ogólne i wszelkie działania dokonane na ich podstawie. Żaden przepis prawa obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. nie unieważnia dotychczas istniejących w obrocie prawnym pełnomocnictw ogólnych. Do 30 czerwca 2016 r. pełnomocnictwa te obowiązywały i wywoływały skutki określone przez ustawodawcę na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r.; 4. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie. W sytuacji gdy nie ma normy prawnej regulującej wprost określoną sytuację ustawodawca nakazuje niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zgodnie z regulacją art. 138a § 1 i 2 o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 1 lipca 2016 r. w pełni powinny być akceptowane istniejące w obrocie prawnym pełnomocnictwa ogólne i wszelkie działania dokonywane na ich podstawie. Żaden przepis prawa obowiązującego we wskazanym okresie nie unieważnia dotychczas istniejących w obrocie prawnym pełnomocnictw ogólnych. Do dnia 30 czerwca 2016 r. pełnomocnictwa te obowiązują i wywołują skutki określone przez ustawodawcę dla tego rodzaju dokumentów. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. ustawodawca nie narzucił formy ani trybu zgłoszenia pełnomocnictw ogólnych. Przepisy w tym zakresie weszły w życie dopiero z dniem 1 lipca 2016 r. Na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. ustawodawca uznał dotychczasowe dołączone do akt postępowania pełnomocnictwa za pełnomocnictwa szczególne. Zdaniem skarżącego fakt okazania pełnomocnictwa ogólnego z dnia 19 grudnia 2012 r. oznacza, iż pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte, a jego zakres nie został zmieniony. Stwierdzenie przez organ administracji, że instytucja pełnomocnictwa ogólnego weszła w życie dopiero od 1 lipca 2016 r. jest pozbawione podstaw prawnych. W związku z obecnie obowiązującą regulacją art. 138a § 1 i 2 o.p. oraz przepisami prawa cywilnego dotyczącymi pełnomocnictw, stan prawny obowiązujący od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. w pełni akceptował dotychczas istniejące w obrocie prawnym pełnomocnictwa ogólne i wszelkie działania dokonywane na ich podstawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 23 czerwca 2016 r., przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 13 stycznia 2016 r. doradca podatkowy I.K. wniósł w imieniu skarżącego do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 r. Do wniosku tego załączył udzielone mu przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2012 r. Wniosek ten wraz z pełnomocnictwem wpłynął do organu administracji w dniu 15 stycznia 2016 r. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do dokonanej przez organ administracji oceny pełnomocnictwa z dnia 19 grudnia 2012 r. załączonego do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz zasadności stanowiska organu administracji, że pełnomocnik skarżącego powinien załączyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. Ustawą zmieniającą z dnia 10 września 2015 r. ustawodawca w sposób kompleksowy uregulował instytucję pełnomocnictwa. Na mocy art. 1 pkt 98 tej ustawy w dziale IV o.p. po rozdziale 3 dodano nowy rozdział 3a o.p. zatytułowany "Pełnomocnictwo". W rozdziale tym w art. 138a § 2 o.p. wyodrębniono trzy kategorie pełnomocnictw: ogólne, szczególne i do doręczeń. W art. 138d § 1 o.p. zawarto definicję pełnomocnictwa ogólnego. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 o.p.). W art. 138e § 1 o.p. definiując pełnomocnictwo szczególne wskazano, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). W art. 138f § 1 o.p. nałożono na stronę obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy: zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej (pkt 1); nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania (pkt 2). W art. 138f § 4 o.p. ustawodawca wprowadził wymóg stosowania do pełnomocnictwa do doręczeń przepisów dotyczących pełnomocnictwa szczególnego. W art. 138j § 1 o.p., mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa, upoważniono Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia: wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmującego dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika (pkt 1); wzoru pełnomocnictwa szczególnego oraz wzoru pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiającego wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz danych identyfikujących mocodawcę i pełnomocnika (pkt 2). Zgodnie z art. 31 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 98 w zakresie art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k o.p., a więc przepisów odnoszących się do pełnomocnictw ogólnych, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. Jednocześnie w art. 30 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. postanowiono, że w zakresie dotyczącym pełnomocnictw ogólnych przepisy art. 138a § 2, art. 138f § 1, art. 138g, art. 138h, art. 284 § 1 oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 138j § 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2016 r. W dniu złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wraz z pełnomocnictwem (13 stycznia 2016 r.) obowiązywały przepisy o.p. normujące instytucję pełnomocnictwa szczególnego, w tym art. 138e i art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Natomiast wskazane wyżej przepisy o.p. o pełnomocnictwie ogólnym z mocy art. 31 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. nie weszły jeszcze w życie. Odnośnie przepisów art. 138a § 2, art. 138f § 1, art. 138g, art. 138h, art. 284 § 1 o.p. oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 138j § 2 o.p. w zakresie dotyczącym pełnomocnictw ogólnych w art. 30 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. postanowiono, że stosuje się je od dnia 1 lipca 2016 r. Przyjęcie stanowiska organu administracji zajętego w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby, że w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego mógł go reprezentować wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego a nie ogólnego. Nic takiego nie wynika z obowiązujących przepisów. Zdaniem sądu nie można uznać, że z uwagi na nieobowiązywanie w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r. przepisów działu IV rozdziału 3a o.p. o pełnomocnictwie ogólnym, złożone w dniu 13 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2012 r. uniemożliwiało skuteczną reprezentację skarżącego przed organem administracji w postępowaniu o wznowienie postępowania. Należy zauważyć, że nie ma przepisu zakazującego złożenie pełnomocnictwa ogólnego w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r., na co trafnie zwracał uwagę skarżący zarówno w skardze, jak i w postępowaniu przed organem administracji. Ustawa zmieniająca z dnia 10 września 2015 r. takiego unormowania nie przewidziała. Zasadnie w skardze zwrócono także uwagę na unormowanie zawarte w art. 138o o.p. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że skoro w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r. przepisy działu IV rozdziału 3a o.p. o pełnomocnictwie ogólnym nie weszły jeszcze w życie, to z uwagi na brak obowiązującej w tym zakresie regulacji w o.p. z mocy zawartego w art. 138o o.p. odesłania należało zastosować przepisy k.c. oraz k.p.c., w których to przepisach jest uregulowana instytucja pełnomocnictwa. I tak art. 98 k.c. określa trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, rodzajowe i szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje umocowanie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnej czynności. Kodeks postępowania cywilnego w art. 88 stanowi natomiast, że pełnomocnictwo może być albo procesowe – bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw – albo do niektórych tylko czynności procesowych. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia zatem pełnomocnika do prowadzenia w imieniu mocodawcy wszystkich spraw toczących się z jego udziałem. Pełnomocnictwo szczególne zawiera natomiast umocowanie pełnomocnika do prowadzenia poszczególnych spraw albo do niektórych tylko czynności procesowych, a więc tylko tych, które zostały wymienione w treści pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 91 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy (pkt 1); wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji (pkt 2); udzielenia dalszego pełnomocnictwa procesowego adwokatowi lub radcy prawnemu (pkt 3); zawarcia ugody, zrzeczenia się roszczenia albo uznania powództwa, jeżeli czynności te nie zostały wyłączone w danym pełnomocnictwie(pkt 4); odbioru kosztów procesu od strony przeciwnej (pkt 5). Zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe, jak również umocowanie do poszczególnych czynności procesowych, ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego (art. 92 k.p.c.). Z pełnomocnictwa z dnia 19 grudnia 2012r. wynika, że skarżący upoważnił w nim doradcę podatkowego I.K. do działania we wszystkich sprawach i czynnościach, nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego przed: 1. organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek skarżącego (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym) oraz prowadzonych przez te organy kontrolach podatkowych, czynnościach sprawdzających, jak również do podpisywania w imieniu skarżącego deklaracji i zeznań podatkowych, a także przed Ministrem Finansów w sprawach wszystkich sporów z organami podatkowymi i egzekucyjnymi, a dotyczącymi obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanych z wyżej wymienionymi obowiązkami; 2. organami egzekucyjnymi, organami sprawującymi nadzór (w tym również przed Ministrem Finansów) lub będących organami odwoławczymi w stosunku do organów egzekucyjnych w zakresie wszelkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 3. organami kontroli skarbowej we wszystkich sprawach i postępowaniach prowadzonych na podstawie i w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej; 4. organami administracji publicznej określonymi w art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. oraz organami wyższego stopnia i organami naczelnymi we wszystkich sprawach, w których przedmiotem ich działania są, podejmowane z urzędu lub na wniosek skarżącego, sprawy wynikające z obowiązków ustawowych tych organów; 5. sądami administracyjnymi obu instancji i sądami powszechnymi do prowadzenia przed tymi sądami spraw związanych w sposób bezpośredni lub pośredni z obowiązkami powyżej wymienionymi. W ocenie sądu analiza treści pełnomocnictwa z dnia 19 grudnia 2012 r. prowadzi do wniosku, że udzielone w nim upoważnienie ma charakter ogólny a nie szczególny. Zakres umocowania do działania w imieniu skarżącego obejmuje wiele płaszczyzn. Pełnomocnictwo to zawiera umocowanie do reprezentowania skarżącego we wszystkich sprawach i czynnościach, nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego przed organami podatkowymi wszystkich stopni, organami kontroli skarbowej we wszystkich sprawach i postępowaniach prowadzonych na podstawie i w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami sprawującymi nadzór (w tym również przed Ministrem Finansów) lub będących organami odwoławczymi, organami administracji publicznej określonymi w art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. oraz organami wyższego stopnia i organami naczelnymi we wszystkich sprawach, w których przedmiotem ich działania są, podejmowane z urzędu lub na wniosek skarżącego, sprawy wynikające z obowiązków ustawowych tych organów, a także sądami administracyjnymi obu instancji i sądami powszechnymi, do prowadzenia przed tymi sądami spraw związanych w sposób bezpośredni lub pośredni z obowiązkami powyżej wymienionymi. Nie jest to pełnomocnictwo obejmujące wyłącznie upoważnienie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zakres spornego pełnomocnictwa jest znacznie szerszy niż zakres pełnomocnictwa odpowiadający przytoczonej wyżej definicji pełnomocnictwa szczególnego zawartej w art. 138e § 1 o.p. Pełnomocnictwo to odpowiada definicji pełnomocnictwa ogólnego zawartej w art. 138d § 1 o.p., który to przepis w dacie jego złożenia jeszcze nie obowiązywał. Mieści się też w zakresie pełnomocnictwa ogólnego z art. 88 k.p.c., który to przepis z mocy art. 138o o.p. należało w niniejszej sprawie zastosować z uwagi na nieobowiązywanie przepisów o.p. o pełnomocnictwie ogólnym w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2016 r. Co więcej, należy podkreślić, że skarżący odpowiadając na zawarte w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2016 r. wezwanie do złożenia pełnomocnictwa szczególnego, w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. (k. 171 akt administracyjnych) oświadczył, iż pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2012 r. upoważnia doradcę podatkowego I.K. do działania w jego imieniu "w sposób i w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym w dniu 19 grudnia 2012 r.". Nie udzielił pełnomocnictwa szczególnego w wyżej wymienionym zakresie. Udzielone w dniu 19 grudnia 2012 r. pełnomocnictwo ogólne nigdy nie zostało odwołane. Przepis art. 24 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. nie ma natomiast zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż pełnomocnictwo dla I. K. zostało złożone do akt sprawy w dniu 13 stycznia 2016r. czyli po wejściu w życie ustawy z 10 września 2015r. (1 stycznia 2016r.). Nadto wskazać należy, że w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. skarżący oświadczył także, iż złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w całej rozciągłości popiera i wnosi o jego rozpatrzenie. Organ administracji, dokonując oceny pełnomocnictwa z dnia 19 grudnia 2012 r., a następnie wydając zaskarżone postanowienie, nie ustosunkował się do oświadczenia skarżącego, że popiera wniosek o wznowienie postępowania i wnosi o jego rozpatrzenie. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione było uznanie przez organ administracji, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na niedołączenie do akt pełnomocnictwa szczególnego, mimo, że złożono pełnomocnictwo ogólne. Niezasadne było zatem wezwanie skarżącego do złożenia pełnomocnictwa szczególnego zgodnego ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 28 grudnia 2015r. W konsekwencji tego za nieprawidłowe uznać należy wydanie przez organ administracji w dniu 23 czerwca 2016 r. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, a następnie w dniu 22 lipca 2016 r. postanowienia o jego utrzymaniu w mocy na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. W okresie od 1 stycznia 2016r. do 30 czerwca 2016r. nie obowiązywały jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw ogólnych (weszły w życie 1 lipca 2016r.) a więc do pełnomocnictw ogólnych w tym okresie, poprzez art.138o O.p., mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Pełnomocnictwo z 19 grudnia 2012r. (złożone do akt 13 stycznia 2016r.) nie utraciło mocy i spełnia ono wymogi określone w art.88 i 91 K.p.c. w związku z art. 138o O.p. Oznacza to, że jest ono skuteczne. Organy podatkowe błędnie uznały, że w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016r. pełnomocnictwo może być jedynie szczególne a nie ogólne czym naruszyły przepis art.138o O.p. w związku z art.88 i 91 K.p.c. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. bg