III SA/Łd 766/19

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Referent stażysta – Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Łd 766/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900)- dalej: o.p.; art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 165)- dalej : u.g.h.; art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] , nr [...] o wymierzeniu P. Z. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 26 stycznia 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili kontrolę lokalu – "Klub [...]" zlokalizowanego w [...] przy ul. [...], prowadzonego przez P.Z. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono obecność trzech podłączonych do sieci i udostępnionych klientom lokalu urządzeń do gier o nazwach: Hot Spot Hot Games nr 001879/R; Black Horse Hot Games nr 001880/R; Kajot Hot Games nr 001910/R o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Ze znajdujących się na urządzeniach informacji wynikało, że pozostają one w dyspozycji [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] oraz, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach nie są objęte regulacjami u.g.h. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na w/w automatach wykazał ich losowy i komercyjny charakter w rozumieniu art. 2 ust. 3- 5 u.g.h. Ustalono bowiem, że grający na urządzeniach nie mieli wpływu na przebieg gry, a w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożlwiających przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, które to punkty grający mógł zamienić na wypłatę pieniężną realizowaną przez urządzenia. Obecny w toku czynności kontrolnych K. M. pracownik lokalu, oświadczył, że odmawia złożenia wyjaśnień, gdyż nie wie o co chodzi. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli z dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] Postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia P. Z. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Kolejnym postanowieniem z dnia 15 czerwca 2018 r. organ dopuścił jako dowód w sprawie: kopię pisma Referatu Dozoru i Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w [...] z 31 stycznia 2017 r., nr [...] wraz z załącznikami; kopię pisma Referatu Dozoru i Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w [...] z 9 lutego 2017 r. nr [...] wraz z załącznikami; kopię protokołu przesłuchania świadka, P, Z,, z 13 lutego 2017 r., nr [...]; kopię protokołu kontroli z 14 lutego 2017 r., nr [...]; kopię protokołu kontroli z 22 lutego 2017 r., nr [...]; kopię protokołu kontroli z 17 października 2016 r., nr [...]; kopię opinii biegłego sądowego, mgr M. B., z 19 kwietnia 2017 r., nr [...]; kopię opinii biegłego sądowego, mgr M. B., z 19 kwietnia 2017 r., nr [...]; kopię opinii biegłego sądowego, mgr M. B., z 19 kwietnia 2017r.,nr [...]; kopię protokołu przesłuchania świadka, Ł. B., z 31 marca 2017 r., nr RKS [...]; kopię protokołu przesłuchania podejrzanego P. Z. z 18 lipca 2017 r., nr [...]; kopię faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2017 r. Następnie decyzją z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył P. Z. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 36.000 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poprzez odpłatne udostępnienie części powierzchni lokalu dysponentowi przedmiotowych automatów, jak również stworzenie warunków koniecznych do ich funkcjonowania oraz pomimo wiedzy, co do braku legalności urządzania gier na automatach poza kasynem gry, organizował w lokalu przy ul. [...] gry na automatach:, Hot Spot Hot Games nr 001879/R; Black Horse Hot Games nr 001880/R; Kajot Hot Games nr 001910/R, co uzasadniało nałożenie na niego kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika,wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u,g,h, w stosunku do skarżącego, który nie urządzał gier na przedmiotowych automatach, a jedynie wynajmował części powierzchni lokalu, którym dysponował. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ na wstępie wskazał na podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, w tym na zasadność zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., które to przepisy obowiązywały w dacie przeprowadzonej kontroli, a co więcej były korzystniejsze dla strony. Dalej organ wskazał, iż z ustalonego w sprawie w sposób prawidłowy stanu faktycznego bezspornie wynika, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 2017 r. kontroli lokalu skarżącego – "Klub [...]" zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] w [...] , funkcjonariusze celni stwierdzili obecność trzech, podłączonych do sieci i udostępnionych do gry, urządzeń do gier o nazwach: Hot Spot Hot Games nr 001879/R; Black Horse Hot Games nr 001880/R; Kajot Hot Games nr 001910/R o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Ze znajdujących się na urządzeniach informacji wynikało, że pozostają one w dyspozycji [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] oraz, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach nie są objęte regulacjami u.g.h. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na w/w automatach wykazał ich losowy i komercyjny charakter w rozumieniu art. 2 ust. 3- 5 u.g.h. Ustalono bowiem, że grający na urządzeniach nie mieli wpływu na przebieg gry, a w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożlwiających przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, które to punkty grający mógł zamienić na wypłatę pieniężną realizowaną przez urządzenia. Powyższe urządzenia zostały wstawione do lokalu na podstawie zawartej umowy najmu (zgodnie z oświadczeniem skarżącego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11 lutego 2017 r.), której to umowy organowi celnemu, pomimo podejmowanych czynności nie udało się pozyskać. Niemniej jednak organ jest w posiadaniu faktury wystawionej przez skarżącego w dniu 31 stycznia 2017 r. na rzecz [...] Spółki z o.o. z siedzibą [...], opiewającej na kwotę 1230 zł brutto, tytułem "najmu umowy/u1054". Co więcej organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona w lokalu skarżącego w dniu 26 stycznia 2017 r. kontrola nie była jedyną kontrolą skarżącego przeprowadzoną na okoliczność przestrzegania przepisów u.g.h. Organ wskazał, iż jak wynika z załączonych do akt sprawy protokołów kontroli z 12 października 2016 r., 13 lutego 2017 r. , 20 lutego 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w [...] funkcjonariusze celni stwierdzali każdorazowo obecność kilku nielegalnych automatów do gier, co oznacza, iż skarżący dysponował wiedzą, co do braku legalności urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Pomimo tego brał, poprzez stworzenie odpowiednich warunków do funkcjonowania automatów do gier hazardowych, w tym poprzez udostępnienie powierzchni pod automaty i zapewnienie dopływu energii, udział w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym w ocenie organu zarzut strony, co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego uznać należy za chybiony, a z uwagi, iż skarżący wypełnił przesłanki, o których mowa w art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nałożenie na niego przedmiotowej kary pieniężnej było zasadne. Natomiast, co do wniosków dowodowych strony skarżącej organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w sprawie material dowodowy potwierdza okoliczności będące przedmiotem wniosku skarżącego, co uzasadnia odmowę ich uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności braku ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarzącego z właścicielem przedmiotowych automatów, jak również bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i nałożeniem na niego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżący jedynie wynajmował powierzchnię swojego lokalu właścicielowi urządzeń i nie wykonywał żadnych czynności związanych z ich funkcjonowaniem. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] wydane w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach Hot Spot Hot Games nr 001879/R; Black Horse Hot Games nr 001880/R; Kajot Hot Games nr 001910/R poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podkreślić na wstępie należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której kontrola została przeprowadzona w dniu 26 stycznia 2017 r. i zakończyła się zatrzymaniem w tym dniu spornych automatów. A zatem zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry rozpoczęło się i zakończyło pod rządami u.g.h. obowiązującej do dnia 31 marca 2017 r. Zasadnie zatem organy uznały, że podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W konsekwencji należy przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Istotne w sprawie pozostaje również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 stwierdził między innymi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.). Uzasadniając powyższe NSA wywiódł, iż powołany przepis ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a o możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwoleniem, czy też nie. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Powołana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Wskazać również należy na ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności skargi stwierdzić należy, iż podniesione w niej zarzuty odnoszą się w zasadzie do kwestii proceduralnych, to jest do wadliwego, zdaniem strony skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że skarżący urządzał gry na przedmiotowych trzech automatach, za co wymierzono mu karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł, w sytuacji gdy skarżący jedynie wynajmował właścicielowi tych urządzeń cześć powierzchni lokalu, którym dysponował, nie przejmując na siebie jakichkolwiek czynności związanych z funkcjonowaniem wstawionych do lokalu automatów. Powyższą argumentację w ocenie Sądu uznać należy za nieprawidłową. Sąd akceptując dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Okoliczności te wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym: protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 2017 r. w lokalu prowadzonego przez skarżącego Klubu [...] przy ul. [...] w [...]; a nadto załączonych do akt sprawy jako dowód: kopii pisma Referatu Dozoru i Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w [...] z [...]., nr [...] wraz z załącznikami; kopii pisma Referatu Dozoru i Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w [...] z 9 lutego 2017 r. nr [...] wraz z załącznikami; kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. Z. z 13 lutego 2017 r.; kopii protokołów kontroli przeprowadzonych w loalu skarżącego przy ul. [...] w [...] w dniach: 14 lutego 2017 r., 22 lutego 2017 r., 17 października 2016 r., w trakcie których każdorazowo stwierdzano obecność podłączoncyh do sieci i udostępnionych grajacym automatów do gier w rozumieniu przepsów u.g.h.; kopii opinii biegłego sądowego M. B. z 19 kwietnia 2017 r., o nr 101/2017/MB, nr 100/2017/MB ,nr 99/2017/MB z przeprowadzonych badań automatów zatrzymanych w trakcie kontroli w dniu 26 stycznia 2017 r.; kopii protokołu przesłuchania świadka Ł. B.z 31 marca 2017 r. (prezesa zarządu spółki [...]); kopii protokołu przesłuchania skarżącego z 18 lipca 2017 r. oraz kopii faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2017 r., wystawionej porzez skarżacego spółce [...], opiewającej na kwotę 1230 zł brutto, tytułem "najmu umowy/u1054". Treść powołanych wyżej dokumentów potwierdza, iż w wyniku przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 2017 r. kontroli lokalu "Klub [...]" w [...] przy ul. [...], prowadzonego przez P. Z. funckjonariusze celni stwierdzili obecność podłączonych do sieci i udostępnionych klientom lokalu trzech automatów do gier o nazwach Hot Spot Hot Games nr 001879/R; Black Horse Hot Games nr 001880/R; Kajot Hot Games nr 001910/R. Gry na tych urządzeniach odpowiadały defincji gier na automatach w rozumeinu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Potwierdza to przeprowadzony w dniu kontroli na podstawie obowiązującego wówczas art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) eksperymernt odtworzenia gier na przedmiotowych automatach oraz powołane wyżej opinie biegłego sądowego M. B. z 19 kwietnia 2017 r. z przeprowadznych badań automatów zatrzymanych w dniu 26 stycznia 2017 r. w lokalu skarżącego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż przedmiotowe automaty do gry zostały wstawione do lokalu skarżącego na podstawie umowy najmu części powierzchni lokalu przy ul. [...] w [...] zawartej przez P. Z. z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Co istotne, okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. W aktach sprawy brak jest tej umowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy prowadzące postępowanie wzywały skarżącego do przedłożenia tego dokumentu. W odpowiedzi na powyższe skarżący najpierw podnosił, iż umowa znajduje się w biurze księgowym prowadzącym jego rozliczenia, a innym razem oznajmiał, iż dokument ten został zwrócony spółce [...] w momencie rozwiązywania wiążącej strony umowy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wynikający z art. 122 o.p. nałożony na organy podatkowe obowiązek dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej( por. wyrok WSA w Szczecinie z 4 lipca 2019 r., I SA/Sz 339/19; wyrok NSA z 2 lipca 2019 r, II FSK 2739/17; www.cbois.nsa.gov.pl). Tym samym skoro pomimo wezwania skarżący nie przedstawił organom przedmiotowej umowy, a którą to umowę winien posiadać i posiadał, co wynika z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżacego w charakterze świadka, w dniu 11 lutego 2017 r. (k. 47 akt administracyjnych), to aktualnie w ocenie Sądu za nieuprawnione uznać należy kwestionowanie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, poprzez podnoszenie zarzutu braku dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy. Ponadto zdaniem Sądu istnienie powyższej umowy potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2017 r., wystawiona porzez skarżącego spółce [...] opiewająca na kwotę 1230 zł brutto, tytułem "najmu umowy/u1054" (k. 163 akt administracyjnych). Istotne dla wyniku niniejszej sprawy pozostają także załączone do akt administracyjnych kopie protokołów kontroli przeprowadzonych w lokalu skarżącego przy ul. [...] w [...] w dniach 17 października 2016 r., 14 lutego 2017 r., 22 lutego 2017 r., w wyniku których stwierdzano za każdym razem kilka podłączonych do sieci i udostęnionych dla grających automatów do gier hazardowych, odpowiadających definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Powyższe w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że skarżący pomimo posiadanej wiedzy, co do braku legalności urządzania gier na automatach poza kasynem gry, świadomie i celowo, umożliwiał funkcjonowanie w swoim lokalu tego rodzaju automatów, czerpiąc z tego tytułu zyski. Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje między innymi okoliczność, iż w miejsce zatrzymywanych przez organy celne automatów były niezwłocznie wstawiane kolejne, co potwierdzają przeprowadzane w krótkim odstępie czasu kontrole w lokalu skarżącego. Przedstawiona powyżej argumentacja pozwala zdaniem Sądu, uznać skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, co czyniło zasadnym nałożenie na niego kary pieniężnej w oparciu o przepis art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł. W ocenie Sądu zawarcie przez skarżącego umowy z dysoponentem przedmiotowych trzech automatów nie miało na celu samego tylko wynajęcia części powierzchni lokalu, którym strona dysponowała, lecz instalację urządzeń do gier i prowadzenie działalności zarobkowej przy ich wykorzystaniu. Fakt umożliwienia przez skarżącego klientom swojego lokalu swobodnego dostępu do automatów w dniach i godzinach jego otwarcia, a tym samym możliwość wpływu na czas eksploatacji urządzeń oraz poziom osiąganych z tego zysków, zapewnienie dopływu energii elektrycznej niezbędnej do ich działania potwierdza, że strona skarżąca stwarzała odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż dla urządzania gier "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieranie i zamykanie lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; www.cbois.nsa.gov.pl). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Reasumując Sąd stwierdza, że interes najemcy nie polegał w niniejszej sprawie na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes ten polegał na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego, który co wymaga jeszcze raz podkreślenia stworzył odpowiednie warunki lokalowe specjalnie na potrzeby zawartej umowy. Tym samym, w ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" zawartej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu cześci powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego oraz automatów do gier stanowiących własność najemcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). Z uwagi na powyższe Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego , tj. art. 187 § 1 i art 191 o.p. stwierdzając, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny w sposób zgodny z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. ab/