III SA/Łd 767/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz T. O. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 ze zm.), art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie APOLLO GAMES nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę w Barze mieszczącym się w R. przy ul. A 8-12 należącym do firmy A. Celem kontroli było ustalenie czy działanie urządzenia zainstalowanego w Barze wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z protokołu kontroli wynika, że w barze znajdowało się jedno urządzenie o nazwie APOLLO GAMES nr[...], które miało budowę identyczną jak automaty do gier, a na jego ekranie wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych Przedmiotowe urządzenie nie posiadało oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Obecny podczas kontroli D. O. - kierownik, nie przedstawił kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w ramach czynności kontrolnych zasadne było przeprowadzenie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na tym urządzeniu. W oparciu o przeprowadzony eksperyment ustalono, iż w przeprowadzonych grach występował element losowości ponieważ gracz naciskając pole na ekranie dotykowym START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WINNING), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki, również wygrane rzeczowe można było zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zostało dokonane w trakcie eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, że gra na urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponieważ z przeprowadzonej kontroli wynikało, że działalność prowadzona w zakresie gier na automacie miała miejsce w barze mieszczącym się w R. przy ul. A 8- 12, a więc poza kasynem gry, organ I instancji postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, wobec właściciela baru Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automacie APOLLO GAMES nr[...], poza kasynem gry W odwołaniu skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2, art. 90 ust.1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust.1 i art.14 ust. 1 ug.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymaganego przez art. 8 ust.1 oraz art. 1 pkt.11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE L 98.204.37 z póź. zm) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisu art.133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 3. naruszenie przepisu art.121 §1 i art. 122 o.p. w zw z art. 89 ust1 pkt.2 oraz art.91 u.g.h., polegające na nie podjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika , że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry; 4. naruszenie przepisów art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust.4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt.2 w/w ustawy; 5. naruszenie przepisu art.2 Konstytucji RP w związku z art.89 u.g.h. i art.24 oraz art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art.89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art.24 kks. Skarżący wniósł, na podstawie art.201 §1 pkt 2 o.p., o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 20 12r (sygn. akt III SA/Gl 1979/11). W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie odwoławcze. W dniu 7 kwietnia 2016r. postępowanie odwoławcze zostało podjęte i ponownie tego dnia zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015r. (sygn. akt[...]) oraz do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego wniesionego przez Prezesa Naczelnego sądu Administracyjnego w dniu 8 marca 2016 r., sprawa nr[...]. W dniu 1 lutego 2017 r. postępowanie zostało podjęte z urzędu . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. - o grach hazardowych wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Organ wskazał, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z treści art. 3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Organ wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust.1). W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia czy kontrolowane urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu art.2 ust.3 lub 5 ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r, sygn. akt V KK 420/11 , zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej wykładni (zob. M.Zieliński: Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s.335 i n.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego)". Odwołując się zatem do słowników języka polskiego, jakieś zdarzenie (sytuacja, stan) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu"; [M.Bańko (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s 424; M.Szymczak (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom.2, s.53; E.Sobol (red); Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s.396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E.Sobol (red): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997r, s.664]. Organ wskazał, że gra zatem zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) przez uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku kontrolowanego automatu, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu wynik dla grającego jest nieprzewidywalny. Wobec powyższego takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy on też od umiejętności czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów , za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub kontynuować grę bez wpłaty środków pieniężnych. Ponadto wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie eksperymentu. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionym automacie są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, w których gra zawiera element losowości. Kontrolowane urządzenie jest automatem do gier hazardowych a gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Znamię czasownikowe "urządzający" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s. 1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 1.01.2015 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy powierzchni z B Sp. z o.o. , której przedmiotem jest dzierżawa części lokalu należącego do C w R., ul. A 8-12 pod instalację i eksploatację urządzenia do gier APOLLO GAMES nr[...], które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Z treści umowy wynika, że dzierżawca będzie płacić czynsz wydzierżawiającemu w wysokości 300 zł od chwili uruchomienia urządzeń. Czynsz dzierżawny miał być płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Organ powołał się na treść przesłuchania skarżącego przeprowadzonego w dniu 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że skarżący, wbrew jego twierdzeniom urządzał gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Organ wskazał, że w myśl art. 208 § 1 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 oraz art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie zakładającym nałożenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną. Organ podkreślił, że według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza m.in. obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Ustalony w sprawie stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2), natomiast w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżący, jako właściciel baru urządzał gry na przedmiotowym automacie. Organ wyjaśnił, że skarżący pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku, a odpowiedzialnością karnoskarbową opisaną w art. 107 § 1 k.k.s. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż skarżący odpowiada według art. 89 ustawy o grach hazardowych za swoje działania lub zaniechania szczegółowo opisane w przepisie, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 czy art. 107 § 4 k.k.s. , ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. Postępowanie karne-skarbowe oparte jest o zasadę winy, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karne-skarbowe (np. wyrok z 27 listopada 2013r sygn. akt III SA/Wr 579/13). Odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 k.k.s.). Organ nie zgodził się ze skarżącym, że bezpodstawnie nałożono karę pieniężną z uwagi na to, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają zastosowania do osób fizycznych, gdyż skoro zdaniem odwołującego ustawa o grach hazardowych daje możliwości prowadzenia kasyna gry wyłącznie spółkom akcyjnym lub spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością i takie podmioty mogą być adresatami wymierzanych kar za urządzanie gier poza kasynem, to tym bardziej osoby fizyczne, które nie mogą uzyskać zezwolenia na prowadzenie kasyna, urządzając gry poza kasynem, podlegają karze określonej w ustawie. W odmiennym przypadku karane byłyby jedynie podmioty zbiorowe - tj. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, natomiast całkowicie bezkarna byłaby działalność w tym zakresie pozostałych osób, co niewątpliwie naruszałoby zasady sprawiedliwości i równości społecznej. Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadzona została do obrotu prawnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa przez organy do tego uprawnione. Nie budzi wątpliwości również, że w istniejącym porządku prawnym obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa i brak jest instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności obowiązujących aktów prawnych. Organ wskazał, że wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 naruszenie wynikające z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do czasu podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie SN poszczególne sądy krajowe nie mają kompetencji do stwierdzania ważności bądź nieważności przepisów prawa krajowego, gdyż jedyną instytucją do tego uprawniona jest Trybunał Konstytucyjny. Dodatkowo SN stwierdził, że kwestia notyfikacji nie ma bezpośredniego wpływu na ważność przepisów prawa polskiego, ale może natomiast mieć znaczenie przy orzekaniu o ich zgodności z Konstytucją RP. Kwestionowane przez TSUE przepisy mogłyby być niestosowane dopiero w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok usuwający te przepisy. Organ wskazał, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w G., dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z : a) art.2 i art.7 w zw. z art.9 Konstytucji; b) art.20 i art.22 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny postanowił ponadto umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W skardze T. O. zarzucił naruszenie: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 3/ art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4/ art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5/ art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6/ naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej przez oparcie ustaleń m.in. na protokole eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodność eksperymentu z powołanym przepisem. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS), gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując zatem tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym natomiast problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 27 czerwca 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania T. O. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów składa się: 400 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. d.j.