III SA/Łd 779/12

Dnia 7 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant ref. staż. Przemysław Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. sp. z o.o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz GL 320 CDI nr nadwozia [...] o pojemności 2987 cm3 rok produkcji 2009. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz GL 320 CDI w wysokości 32.969,00 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu opodatkowanego akcyzą (samochodu osobowego). W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła naruszenie art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającego się w przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż nabyty przez nią samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy (pozycja 22 dowodu rejestracyjnego), a przebudowa polegała na montażu ściany grodziowej za przednimi siedzeniami, siedzenia tylne zostały złożone i zablokowane. Spółka wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do przesłanej przez Spółkę dokumentacji zdjęciowej obrazującej stan techniczny przedmiotowego pojazdu oraz zlecenia usługi serwisowej obrazującej zakres dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że istotne znaczenie w sprawie ma informacja uzyskana od Mercedes-Benz Polska Dział Homologacji i Identyfikacji z siedzibą w Warszawie, za pismem z dnia 18.10.2010r., że przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz typ 164.822 model GL 320 CDI 4MATIC o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd, kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/l 16*0340*06. Organ wskazał, że protokole przesłuchania świadka z dnia 22.08.2011 r. M.M., handlowiec skarżącej Spółki zeznał, że samochód został sprowadzony z Niemiec jako powypadkowy. Uszkodzenia obejmowały przód pojazdu: pogięte podłużnice, do wymiany były światła, cały "gril", pas przedni, zawieszenie przednie, obie przednie poduszki powietrzne. Koszt naprawy wyniósł 95.000 zł. Dodatkowo świadek wyjaśnił, że aby można było położyć tylne siedzenia trzeba było wymontować siedziska tylnej kanapy, dopiero położenie tylnych oparć dawało płaska powierzchnię towarową. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu tylna kanapa była złożona i zablokowana na stałe. W miejscu dolnego mocowania przegrody był jeszcze przykręcony tzw. "klips" w kształcie litery "L" uniemożliwiający podniesienie tylnego oparcia kanapy podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa tylnej kanapy przytwierdzone do bocznych słupków zostały zdemontowane. Pas biodrowy oraz zapięcie zdemontowanych pasów pozostały w stanie fabrycznym. Auto posiadało w części towarowej wykładzinę, nie posiadało tzw. "wanienki". Pojazd w części towarowej posiadał fabryczne uchwyty służące do mocowania towaru. Przedmiotowy pojazd posiadał nawigację GPS, CD-radio z systemem głośników, automatyczną klimatyzację dwustrefową, sterowanie radia z kierownicy, ksenonowe reflektory, automatyczną skrzynię biegów, podgrzewane przednie fotele, elektryczne sterowanie fotela kierowcy oraz przełożeniami (jazda miejska, jazda terenowa), obrotomierz, skórzaną kierownicę, skórzane fotele dla kierowcy i pasażerów, sterownie komputerem pokładowym z kierownicy, elektryczne 4 szyby, szyberdach, oświetlenie przy uchwytach nad drzwiami, halogeny p/mgielne, ozdobne w kolorze srebrnym progi przy tylnej klapie i wzdłuż drzwi, szyby w części towarowej i tylnej kanapy były fabrycznie przyciemniane, relingi na dachu. Przed odsprzedażą na życzenie nabywcy spółka przyciemniała dodatkowo już przyciemnione fabrycznie szyby. Organ celny wskazał, że zgodnie z protokołem z oględzin z dnia 6 maja 2011 r. stwierdzono: dwa rzędy siedzeń dla 5 osób (łącznie z kierowcą), 1 rząd siedzeń wyposażony w pasy bezpieczeństwa, 2 rząd siedzeń posiada punkty do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, podnoszone drzwi z tyłu pojazdu z oknami, panel (kratka) zainstalowany za I rzędem siedzeń, za panelem obecność II rzędu siedzeń, za II rzędem siedzeń otwory i punkty do zamontowania panela (identyczne jak za pierwszym rzędem siedzeń), w części pasażerskiej, jak i w bagażowej jednolita tapicerka dachowa, jednolita tapicerka siedzeń I i II rzędu siedzeń, jednolita tapicerka drzwi, elektryczne szyby w drzwiach I i II rzędu siedzeń, kurtyny powietrzne, oświetlenie w podsufitce pod uchwytami na rękę, uchwyty na rękę z wieszakami, głośniki w drzwiach II rzędu, szyberdach w części bagażowej. Organ wskazał, że według oświadczenia Z.L., od chwili leasingu przez cały okres użytkowania pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, stan techniczny pojazdu w dniu rozpoczęcia leasingu pojazdu określono na bardzo dobry, stan licznika na dzień zakupu-leasingu wynosił ok.2000 km. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu 27.05.2009r. wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową, liczba miejsc siedzących: 5, posiada świadectwo homologacji typu el*2001/l 16*0340*06. Przebudowa na samochód ciężarowy przez montaż ściany grodziowej za przednimi fotelami, siedzenia tylne złożone i zablokowane, bez pasów bezpieczeństwa z tyłu. Zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 0196/2009 z dnia 1.06.2009r. pojazd posiada 2 miejsca siedzące. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz GL 320 CDI posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich między innymi takie jak to, że samochód posiada: - obecność dwóch rzędów siedzeń, przedni dla kierowcy i pasażera wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, - tylny rząd siedzeń złożony dla trzech osób wraz z pasami zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa, - okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 (pięć) drzwi w całości przeszklonych, wszystkie szyby boczne sterowane elektrycznie. - brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, przedmiotowy pojazd posiada kratkę za 1 rzędem siedzeń, która zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami samochodu przymocowana jest 4 śrubami do karoserii, co świadczy o jej łatwym demontażu i tymczasowości, - wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, elektryczne sterowanie szyb, uchwyty górne boczne dla pasażerów Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie mają charakter tymczasowości, odwracalny, nietrwały oraz nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art.105 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MercedesBenz GL 320 CDI wynosi 32.969,00 PLN. Podstawę opodatkowania stanowi równowartość ceny nabycia 40.000,00 EUR tj. kwota 177.252,00 PLN (kurs EUR z wg tabeli średnich walut obcych nr 102/A/NBP/2009 z dnia 27.05.2009r. wynosi 4,4313 PLN). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 177.252,00 PLN (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) = 32.969,00 PLN W świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN8703. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdu istotny jest stan pojazdu w chwili jego wyprodukowania, bowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób zostało ukształtowane przez producenta na etapie produkcji. Dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju jest istotny dla potrzeb ustalenia z jakim dniem powstał obowiązek podatkowy i w celu prawidłowego przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej wg kursu waluty obcej ogłoszonego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zakwestionował, iż na gruncie prawa niemieckiego przedmiotowy pojazd był traktowany jako pojazd ciężarowy, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa ruchu drogowego oraz zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych nie stanowią podstawy do ustalenia kodu CN dla poszczególnych pojazdów. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając, że dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Podstawowym kryterium branym pod uwagę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jest kryterium zasadniczego przeznaczenia: czy pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób. Co do wniosku Spółki o przesłuchanie świadków P.K. i Z.D. na okoliczności związane z dokonywanymi zmianami w samochodzie to organ wskazał, że dotyczył on okoliczności niekwestionowanych w postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 15.06.2012r. odmówił ich przeprowadzenia. W skardze z dnia 3 sierpnia 2012 r. A. sp. o.o. w Ł. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego i wnikliwego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 229 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P.K. i Z.D. Spółka wskazała także na naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego przejawiającej się w przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes-Benz GL 320CDI nr nadwozia WDC [...] o pojemności 2987 cm3 rok produkcji 2009 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes-Benz GL 320 CDI został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 18 października 2010 r r. firma Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 1 czerwca 2009 r r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu , w pkt. 8 widnieje zapis "typ pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – VAN . Z kolei w rubryce 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis - 2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2987 cm³. Ponadto, z dokonanych w dniu 6 maja 2011 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziem typu van. W pojeździe znajdują się 2 rzędy siedzeń przedni dla kierowcy i pasażera wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby; Tylny rząd siedzeń złożony dla trzech osób wraz z pasami zabezpieczającymi w postaci pasów bezpieczeństwa , okna wzdłuż dwubocznych paneli .Drzwi w całości przeszklone wszystkie szyby boczne sterowane elektrycznie. Brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej . Pojazd posiada kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, która jest przymocowana 4 śrubami do karoserii. Wyposażenie całego wnętrza kojarzy się z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. Oświetlenie, popielniczki wykładzina podłogowa elektrycznie sterowane szyby uchwyty górne boczne dla pasażerów. Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel omawianego auta, oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w w/w samochodzie (protokół z oględzin z dnia 6. 05. 2011 r.). W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność tylnych okien, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: złożenie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany mają jednak charakter nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego . Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] r. ani w skardze do sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 , art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków , co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 100 ust. 4 u.p.a. Pozostałe zarzuty strony skarżącej nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. bg