III SA/Łd 800/13

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych dotyczących punktu gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] nr [...] z [...] wydane wobec "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C., w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych dotyczących punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w K. przy ulicy A 12. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] na wniosek spółki "A", dokonano poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...]. Z poświadczenia wynikało, że podstawą rejestracji było zezwolenie nr [...] z [...] (decyzja ważna do [...]). Automat miał być eksploatowany w R. w lokalu o nazwie "B". Zgłoszeniem GL-2 z [...] zawieszono eksploatacje automatu ze skutkiem od 5 września 2008 r. Zgłoszeniem GL-2 [...] ze skutkiem od [...] zgłoszono przemieszczenie tego automatu do punktu gier objętego zezwoleniem nr [...]. Następnie zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...]. zgłoszono przemieszczenie tego automatu do punktu gier objętego zezwoleniem nr [...]. Dnia [...] ze skutkiem od [...] zawieszono eksploatację automatu w punkcie. Zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...] automat ponownie włączono do eksploatacji w punkcie. Organ wskazał następnie, że [...] na wniosek ww. spółki, dokonano poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Z poświadczenia tego wynikało, że podstawą rejestracji było zezwolenie nr [...] z [...] (decyzja ważna do [...]). Automat miał być eksploatowany w C. w lokalu o nazwie "C". Zgłoszeniem GL-2 z [...] zawieszono eksploatację automatu ze skutkiem od [...]. Zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...] zgłoszono przemieszczenie tego automatu do punktu gier objętego zezwoleniem nr [...]. Następnie zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...] zgłoszono przemieszczenie tego automatu do punktu gier objętego zezwoleniem nr [...] mieszczącym się w K. przy ulicy A 12. Następnie zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...] zawieszono eksploatację automatu w punkcie. Zgłoszeniem GL-2 z [...] ze skutkiem od [...] automat ponownie włączono do eksploatacji w punkcie. Ponadto ustalono, że punkt gier mieszczący się w K. przy ulicy A 12 objęty został zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z 14 października 2009 r., ważnym do [...]. Dyrektor ustalił dalej, że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] z dniem [...] wyrejestrował automaty nr [...] i [...] z systemu KRĄG (Krajowy Rejestr Automatów do Gier) w związku z wygaśnięciem zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych Dyrektora Izby Skarbowej w [...]: nr [...] z [...] oraz nr [...],[...] z [...]. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] na podstawie art. 165 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.; dalej: "u.s.c.") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w punkcie gier na automatach o niskich wygranych o nazwie "Punkt Usługowy" zlokalizowanym w K. przy ul. A 12, w celu ustalenia, czy podmiot zapewnia warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. W kontrolowanym punkcie stwierdzono obecność 3 automatów do prowadzenia gier HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...],[...] i [...]. Funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] stwierdzili, że automaty o niskich wygranych nr [...] i [...] utraciły ważność poświadczenia rejestracji w związku z wygaśnięciem zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dniem [...] na podstawie § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.). W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał postanowienie nr [...] wyznaczające 14 termin od dnia otrzymania postanowienia na dostosowanie warunków i środków punktu gier na automatach o niskich wygranych poprzez usunięcie z przedmiotowego punktu urządzeń do prowadzenia gier oznaczonych numerami [...] i [...] – postanowienie doręczone15 października 2012 r. Następnie [...] dokonano powtórnego sprawdzenia ww. punktu i stwierdzono, że spółka nie wypełniła dyspozycji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] zawartej w postanowieniu z [...]. Ostatecznie [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał postanowienie nr [...] odmawiające zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, znajdującego się w K. przy ul. A 12. W zażaleniu na to ostatnie postanowienie strona wniosła o jego zmianę przez zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych zgodnie z wnioskiem strony, podnosząc zarzuty: rażącego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uzasadnienia prawnego, rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez uznanie, że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wygasa wraz z wygaśnięciem tzw. zezwolenia pierwotnego, a także – zarzut błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że strona nie zapewniła warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał między innymi, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., sprowadzała się do zaistnienia określonego zdarzenia, z którym przepis ten łączył powstanie bądź wygaszenie uprawnień podmiotów. Zdarzeniem tym, było wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ odwoławczy podkreślił, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu lub urządzenia do gier zachodziła automatycznie, z mocy prawa, bez względu na wolę i zamiar zarówno samego podmiotu, jak i organu administracji. Samo wyrejestrowanie z systemu KRĄG automatów do gier o niskich wygranych należących do spółki stanowiło jedynie czynnością techniczną – ważność poświadczenia rejestracji przedmiotowe automaty utraciły z mocy prawa. Ponadto, jak zauważył Dyrektor, do konkretnego zezwolenia należało przypisać nie tylko odpowiednią liczbę punktów gier, ale i konkretną liczbę automatów do gier o niskich wygranych. Stosownie bowiem do treści art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w związku z art. 9 pkt 3, art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 tej ustawy), automaty do gier o niskich wygranych mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie (określające konkretną liczbę punktów gier, a przez to konkretną liczbę automatów) po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na podstawie opinii jednostki badającej (upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Rejestracja automatu do gier o niskich wygranych, o której mowa w § 10 ust. 1–2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., rozumiana jako czynność materialno-techniczna wyznaczonego naczelnika urzędu celnego, odbywała się w odniesieniu do konkretnego zezwolenia (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Automat otrzymywał na podstawie tego zezwolenia unikatowy numer rejestracyjny. Sam fakt zgłoszenia przemieszczenia automatu do innego ośrodka gry, który funkcjonował w oparciu o inne zezwolenie, nie powodował zmiany danych, na podstawie których dokonano rejestracji automatu (zmiany numeru zezwolenia, czy też nr rejestracyjnego GL). Mimo że automat był użytkowany w ramach innego zezwolenia, to w dalszym ciągu jego identyfikacji dokonywano w oparciu o dane wynikające z poświadczenia rejestracji. Dlatego niniejszej sprawie opisane wyżej automaty, po wygaśnięciu zezwoleń wskazanych we wniosku o rejestrację automatu, utraciły ważność poświadczenia rejestracji. Jednocześnie wyrejestrowano powyższe automaty z systemu KRĄG. Zatem, w odniesieniu do tych urządzeń miał zastosowanie § 10 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Zdaniem organu podmiot pragnący eksploatować i użytkować automat do gier o niskich wygranych w ramach innego zezwolenia, niż to, na podstawie którego dokonano pierwotnej rejestracji automatu (np.: w przypadku jego wygaśnięcia), winien był ponownie dokonać rejestracji automatu do gier o niskich wygranych do nowego (innego) zezwolenia. Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie Dyrektor wskazał, że podczas czynności urzędowego sprawdzenia oraz ponownego urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] stwierdzili, że w punkcie gier znajdują się automaty o niskich wygranych oznaczone numerami [...] i [...], które utraciły ważność poświadczenia rejestracji. Okoliczności te były bezsporne i nie budziły żadnych wątpliwości. Warunki, jakie musiał spełnić podmiot do sprawnego przeprowadzenia kontroli zostały wskazane w art. 33 i 34 u.s.c. Brak spełnienia jednego z warunków określonych w ww. przepisach skutkował koniecznością stwierdzenia braku możliwości prowadzenia skutecznej kontroli w podmiocie. W niniejszej sprawie nie dopełniono obowiązku określonego w art. art. 34 ust. 2 pkt b, to jest nie zostały przygotowane urządzenia służące do gry. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki "A", który wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że powyższe postanowienia nie podlegają wykonaniu, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił wspomnianemu postanowieniu rażące naruszenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez uznanie, że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wygasa wraz z wygaśnięciem tzw. zezwolenia pierwotnego. Zdaniem skarżącego organy administracji powołując się na ww. przepis błędnie wywodzą, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem zezwolenie udzielone spółce "A" na punkt gier, o który chodzi w przedmiotowej sprawie, nigdy nie wygasło. Odnoszenie przez organy pojęcia "wygaśnięcie zezwolenia", o którym mowa w ww. przepisie do wygaśnięcia tzw. "zezwolenia pierwotnego", tj. zezwolenia, w oparciu, o które automat został zarejestrowany, nie znajdowało oparcia nie tylko w treści przepisu § 10 ust.4 pkt 1 ww. rozporządzenia, ale również w jakimkolwiek innym przepisie prawa. W szczególności, do takiej interpretacji nie dawał jakichkolwiek podstaw przepis § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik strony powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynikło zdaniem strony wprost, że poświadczenie rejestracji automatu nie wygasało wraz z wygaśnięciem tzw. zezwolenia pierwotnego, tj. zezwolenia, na które automat został zarejestrowany. Automat mógł zostać przemieszczony z punktu gier objętego takim zezwoleniem i – pomimo jego wygaśnięcia – mógł być dalej eksploatowany w innym punkcie gier (oczywiście posiadającym ważne zezwolenie). Fakt, że wyrejestrowanie automatu z systemu KRĄG było jedynie czynnością materialno-techniczną nie miał zatem żadnego znaczenia, skoro poświadczenia rejestracji przedmiotowych automatów nie wygasły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dopuszczalna jest dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu na teren objęty innym zezwoleniem, w sytuacji gdy wygasło zezwolenie pierwotne na podstawie którego dokonano rejestracji automatu i jego poświadczenia. Zdaniem organu wygaśnięcie pierwotnego zezwolenia wywołuje skutek utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu. Zdaniem skarżącej spółki pomimo wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu , jeżeli oparta jest na aktualnym zezwoleniu i nie upłynął sześcioletni okres rejestracji automatu. Przedmiotowy spór dotyczy wykładni § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych .Spór ten pomija istotną kwestię, czy poświadczenie rejestracji traci ważność z mocy prawa, czy też potrzebne jest rozstrzygnięcie organu stwierdzające, że ziściły się okoliczności wymienione w rozporządzeniu tj. że wygasło zezwolenie o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych. Z jednolitej linii orzeczniczej NSA wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. W orzeczeniach tych przyjęto pogląd , że skoro " poświadczenie rejestracji " jest decyzją administracyjną to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji ". Zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności ( jego zezwolenie wygasło) jak i wtedy kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności " poświadczenia rejestracji " i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego " poświadczenia rejestracji " automatu. W przedmiotowej sprawie organy odmawiając zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych przyjmowały , iż poświadczenie rejestracji straciło ważność z mocy prawa wraz z wygaśnięciem zezwolenia. Dokonując przy tym wykładni § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych nie uwzględniły ,że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji ma charakter decyzji administracyjnej. Jak wynika z orzecznictwa NSA – stwierdzenie czy " poświadczenie rejestracji " utraciło ważność może być kwestią sporną między uprawnionym a organem w szczególności w sytuacji, gdy co prawda wygasło zezwolenie dołączone do wniosku o rejestrację, ale przedtem wnioskodawca przemieścił automat do innego punktu gier , który prowadzony był na podstawie innego dłużej ważnego zezwolenia. Oznacza to, że rozstrzygnięcie tej ewentualnie spornej kwestii obejmującej stwierdzenie okoliczności wymienionych w § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych musi być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania " poświadczenia rejestracji " , a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności " poświadczenia rejestracji " musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Do rozstrzygania tej kwestii nie jest uprawniony organ dokonujący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. W tym postępowaniu organ jedynie ustala, czy nastąpiło stwierdzenie utraty ważności " poświadczenia rejestracji" poprzez wydanie ostatecznej decyzji administracyjnej i czy zobowiązano wnioskodawcę do zwrotu " poświadczenia rejestracji" . Zatem brak ostatecznej decyzji właściwego organu stwierdzającej utratę ważności poświadczenia rejestracji na podstawie § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych oraz stwierdzenie, że uprawniony podmiot dysponuje dokumentem "poświadczenia rejestracji " oznacza, iż brak podstaw do twierdzenia, że poświadczenie rejestracji utraciło ważność, jeżeli nie upłynął termin ważności poświadczenia określony w § 10 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Z akt administracyjnych w tej sprawie nie wynika, aby w stosunku do skarżącej spółki została wydana ostateczna decyzja stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowych automatów. Zatem stwierdzenie jedynie wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego w oparciu o które zostało wydane poświadczenie rejestracji nie może oznaczać, iż tym samym " poświadczenie rejestracji " utraciło ważność z mocy prawa. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. b.a.